股权收购重组业务的特殊性税务处理，本文主要内容关键词为：特殊性论文,税务论文,业务论文,股权收购论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
股权收购，是指一家企业(以下称为收购企业)购买另一家企业(以下称为被收购企业)的股权，以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。其中，股权支付，是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业(指由本企业直接持有股份的企业)的股权、股份作为支付的形式；所称非股权支付，是指以本企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付的形式。
《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号，以下简称《通知》)规定，对股权收购重组业务视具体情况给予一般性税务处理(以下称一般重组)和特殊性税务处理(以下称特殊重组)待遇。对于一般重组，收购方取得股权的计税基础按照公允价值确定，转让方应当于被转让企业的股权变更之日确认股权转让所得，如果转让方取得的对价是股权或其他非现金资产，应当按照公允价值确定计税基础。本文重点解读股权收购业务适用特殊重组的条件及相关法律主体的企业所得税处理。
一、股权收购适用特殊重组税务处理应同时具备的5个条件
1.具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。
2.收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%。
3.收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。
4.企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。
5.股权收购重组中原持有被收购企业20%以上股权的股东，在转让协议生效且完成股权变更手续之日起连续12个月内，不得转让所取得的股权。
二、股权收购特殊重组的税务处理
1.被收购企业的股东转让股权以及收购方以其控股公司的股权作为对价均不确认有关资产的转让所得或损失，但被收购企业的股东取得的非股权支付额仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。
转让方取得的非股权支付对应的股权转让所得或损失=(被转让股权的公允价值-被转让股权的计税基础)×(非股权支付金额÷被转让股权的公允价值)
2.转让方取得收购企业股权的计税基础，依被收购股权的原有计税基础确定。计算公式如下：
转让方取得新股(收购企业或其控股公司股权)的计税基础=所放弃旧股(被收购股权)原有计税基础+支付的补价(或减去收到的非股权支付额)+收到非股权支付额对应的资产转让所得或损失
上式中，支付的补价是指收购方支付的对价大于被收购股权的公允价值时，应由转让方向收购方支付的差额。如果是用非现金资产支付补价，也应视同销售确认资产转让所得，相应地，这里的补价应按非现金资产的公允价值确定。
3.收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。
例1.甲公司以其本企业20%的股权(公允价值6000万元)作为对价，收取乙公司持有M公司80%的股权(计税基础1 000万元，公允价值6 000万元)。该项股权收购具有商业目的，且符合特殊重组其他条件。
根据现行税法规定，乙公司暂不确认所得，乙公司取得甲公司20%股权的计税基础为1 000万元。甲公司取得M公司80%股权的计税基础亦为1 000万元。
例2.甲公司持有M公司90%的股权，投资计税基础1 000万元，公允价值为6 000万元。乙公司持有N公司85%的股权，投资计税基础为5 500万元，公允价值也为6 000万元。甲、乙双方约定：甲公司以其持有的M公司90%的股权作为对价，收购乙公司持有的N公司85%的股权以获得其控股权。该项股权收购具有商业目的，且符合特殊重组其他条件。
根据现行税法规定，乙公司暂不确认所得，乙公司取得M公司90%股权的计税基础为5 500万元。甲公司取得N公司85%股权的计税基础亦为5 500万元。
四、特殊重组的税务管理
根据《企业重组业务企业所得税管理办法》(国家税务总局2010年第4号公告)规定，企业重组业务，符合《通知》规定条件并选择特殊性税务处理的，当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合各类特殊性重组规定的条件。企业未按规定书面备案的，一律不得按特殊重组业务进行税务处理。
如企业重组各方需要税务机关确认，可以选择由重组主导方(指股权转让方)向主管税务机关提出申请，层报省税务机关给予确认。
采取申请确认的，主导方和其他当事方不在同一省(自治区、市)的，主导方省税务机关应将确认文件抄送其他当事方所在地省税务机关。
省税务机关在收到确认申请时，原则上应在当年度企业所得税汇算清缴前完成确认。特殊情况，需要延长的，应将延长理由告知主导方。
1.股权收购业务适用特殊重组办法，应准备以下资料：
(1)当事方的股权收购业务总体情况说明；(情况说明中有关股权收购的商业目的应从以下方面加以说明：①重组活动的交易方式。即重组活动采取的具体形式、交易背景、交易时间、在交易之前和之后的运作方式和有关的商业常规。②该项交易的形式及实质。即形式上交易所产生的法律权利和责任，也是该项交易的法律后果。另外，交易实际上或商业上产生的最终结果。③重组活动给交易各方税务状况带来的可能变化。④重组各方从交易中获得的财务状况变化。⑤重组活动是否给交易各方带来了在市场原则下不会产生的异常经济利益或潜在义务。)
(2)双方或多方所签订的股权收购业务合同或协议；
(3)由评估机构出具的所转让及支付的股权公允价值；
(4)证明重组符合特殊性税务处理条件的资料，包括股权比例，支付对价情况，以及12个月内不改变资产原来的实质性经营活动和原主要股东不转让所取得股权的承诺书等；
(5)工商等相关部门核准相关企业股权变更事项证明材料；
(6)税务机关要求的其他材料。
2.当事各方应在完成重组业务后的下一年度的企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面情况说明，以证明企业重组后的连续12个月内未改变重组资产原来的实质性经营活动，且企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，没有转让所取得的股权。
当事方的其中一方在规定时间内发生生产经营业务、公司性质、资产或股权结构等情况变化，致使重组业务不再符合特殊性税务处理条件的，发生变化的当事方应在情况发生变化的30日内书面通知其他所有当事方。主导方在接到通知后30日内将有关变化通知其主管税务机关。
当事各方应于上述情况发生变化后60日内，按照一般重组规定调整重组业务的税务处理。原交易各方应各自按原交易完成时资产和负债的公允价值计算重组业务的收益或损失，调整交易完成纳税年度的应纳税所得额及相应的资产和负债的计税基础，并向各自主管税务机关申请调整交易完成纳税年度的企业所得税年度申报表。逾期不调整申报的，按照《税收征管法》的相关规定处理。
五、股权收购特殊处理存在问题及建议
1.《通知》适用范围问题。《通知》是以《企业所得税法》及其实施条例为依据所作出的规定，只适用于企业所得税的处理，对于股权重组业务中有关自然人股东的税务处理没有具体规定，亟须补充完善。
2.关于股权支付额与非股权支付额的划分问题。
(1)存在问题。股权支付额与非股权支付额的划分标准不合理，如果将持有控股子公司的股权视同股权支付额对待，有可能造成同一笔股权收购业务会出现两个完全不同的税务处理。
例如，甲公司以其持有控股M子公司55%的股权作为对价，与乙公司持有N公司100%的股份等价交换。若以甲公司作为收购方，符合特殊重组条件；若以乙公司作为收购方，则不符合特殊重组条件。
(2)政策建议。特殊重组待遇的意义在于，当收购行为构成重大资产重组，且转让方取得的所得为非现金资产时允许递延纳税。基于此，应当站在转让方的角度将转让方取得的对价划分为现金和非现金资产(含投资资产)，而不应当站在受让方的角度将对价划分为股权支付额和非股权支付额。
3.关于收购方取得股权的计税基础确定问题。
(1)理论依据。有关收购股权计税基础的立法精神是：“如果有关资产中隐含的增值(或减值)在税收上没有确认实现，或没有按税法规定的方式递延，接受该资产的企业(或投资者)就不能按评估价值调整有关资产的计税基础。”
(2)存在问题。特殊重组中，转让方已经确认了股权转让所得，只不过是通过计税基础替代的方式将股权转让所得实现时间递延，因此收购方取得股权的计税基础应当按照公允价值确定。
《通知》存在的问题在于：股权转让所得确认时间的递延，视为资产转让所得没有实现，从而要求收购方取得股权的计税基础按照转让方原有计税基础确定，导致：
①转让方在适用特殊重组和一般重组时，仅仅是股权转让所得实现时间的差异，而收购方适用特殊重组与一般重组的税收待遇就完全不同。例1中，甲公司选择一般重组，甲公司取得M公司80%的股权的计税基础为6 000万元，而选择特殊重组，则计税基础为1 000万元。
②以非现金资产交换方式进行的股权置换中，交易的双方既是收购方又是转让方，以不同方作为重组主导方会出现两个不同的结果。例2中，如果以甲公司作为收购方，乙公司作为转让方，则乙公司取得M公司90%股权的计税基础为5 500万元；甲公司取得N公司85%股权的计税基础为5 500万元。如果以乙公司作为收购方，甲公司作为转让方，则甲公司取得N公司85%股权的计税基础为1 000万元；乙公司取得M公司90%股权的计税基础亦为1 000万元。同一笔股权收购业务，因以不同方作为重组主导方出现了两种截然不同的结果。
这一观点值得推敲：“如果有关资产中隐含的增值(或减值)在税收上没有确认实现，或没有按税法规定的方式递延，接受该资产的企业就不能按评估价值调整有关资产的计税成本。”转让方与受让方(或投资方与被投资方)是两个不同的法律主体，转让方的纳税义务、法律责任与受让方无关。无论转让方享受递延纳税或是减免税优惠，都不影响受让方的计税基础。受让方取得资产计税基础的确认原则是受让方实际支付的对价。如果受让方用现金资产、承担债务、权益工具作为对价，按照现金、承担债务的金额、权益工具的公允价值作为计税基础；如果受让方用非现金资产作为对价，凡作为对价的非现金资产已视同销售计算资产转让所得，则取得资产的计税基础用换出非现金资产的公允价值替代；反之，如果作为对价的非现金资产未视同销售计算资产转让所得，则取得资产的计税基础只能用换出非现金资产的原有计税基础替代。
(3)政策建议。基于以上分析，笔者建议股权收购适用特殊重组时，应区别情况处理：
①转让方以增资方式转让股权时，转让方取得股权的计税基础按照所转让股权的计税基础确定，接受投资方(收购方)取得股权(投资资产)的计税基础按照公允价值确定。
②以非货币性资产交换方式转让股权，双方均以换出资产的计税基础作为换入资产的计税基础。
③如果转让方以上述两种方式转让同一项股权，即转让方转让同一项股权，取得的对价既包括受让方的股权，也包括受让方持有其他企业的股权及其他非现金资产，则转让方取得每项资产的计税基础按照取得每项资产的公允价值除以全部资产公允价值之和的比例对转让股权的原有计税基础进行划分；受让方取得资产的计税基础按照作为对价的本公司股权的公允价值与作为对价的非现金资产的原有计税基础之和确定。
④股权收购涉及补价的，上述股权的计税基础作相应调整。
4.关于特殊重组中有关主要股东转让股权期限的限制问题。《通知》规定：“适用特殊重组的企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。”
由于特殊重组待遇只是递延纳税，递延纳税的操作方法是采取换入股权的计税基础按照换出股权的计税基础替代，重组后取得股权支付的原主要股东在任何时候转让股权都要确认应纳税所得额，在这里强调股权的连续性是没有实际意义的。
值得一提的是，真正可能存在的避税环节是纳税人利用企业所得税政策变化的临界点选择一般重组和特殊重组。有时，纳税人选择一般重组反而比特殊重组更有利。笔者认为，税收政策应尽量完善，减少或杜绝纳税人利用政策的不完善进行避税。
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