“混业经营”之我见，本文主要内容关键词为：我见论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、何谓“混业经营” 混业经营，原为金融词汇，是相对“分业”而言的。主要是指所有金融行业之间经营关系，即银行、保险、证券、信托机构等金融机构都可以进入上述任一业务领域甚至金融领域，进行业务多元化经营(王燕，2006)。其有两种形式：全能银行型，即不受银行金融业务分工限制，能够全面经营各种金融业务；金融控股公司型，即以一个金融机构作为控股母公司，全资拥有或控股、参股具有独立法人资格的子公司进行多元化经营的经营集团。 而将“混业经营”引入财税系统，始于2011年11月16日，财政部、国家税务总局印发的“关于在上海市开展交通运输业和部分服务业营业税改征增值税试点的通知(财税[2011]111号)”的附件2：《交通运输业和部分现代服务业改征增值税试点有关事项的规定》，此后，“混业经营”成为营业税改征增值税(以下简称“营改增”)试点工作中被众多财税专家学者多次研究讨论的专业词汇。虽然“财税[2011]111号”通知已全文废止，现行有效的文件为“关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知(财税[2013]106号)”，但关于“混业经营”的定义表述，一直沿用下来、没有任何变化，即是指“试点纳税人兼有不同税率或者征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的”经营行为。应税服务，是指“营改增”后，改为征收增值税的原营业税服务项目，包括陆路运输服务、水路运输服务、航空运输服务、管道运输服务、邮政普遍服务、邮政特殊服务、其他邮政服务、研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、有形动产租赁服务、鉴证咨询服务、广播影视服务、基础电信服务和增值电信服务等。 本文有关“营改增”的相关名词、术语及规定的表述内容，均以“财税[2013]106号”通知及其附件的内容为准。 二、混业经营之辨析 如前所述，混业经营是“营改增”试点工作开展之后引入的新名词，是指试点纳税人兼有不同税率或者征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的经营行为。 要厘清“混业经营”，先必须理解其四个关键词： 关键词一：试点纳税人 “试点纳税人”是“混业经营”这一新名词的适用对象。 按“财税[2013]106号”通知及其附件的定义，试点纳税人是指按照《营业税改征增值税试点实施办法》缴纳增值税的纳税人。结合“财税[2013]106号”通知的通篇内容通俗地理解，就是指在中华人民共和国境内提供交通运输业、邮政业和部分现代服务业服务的单位和个人，因实施“营改增”而将原来征营业税应税行为改为征收增值税的部分原营业税纳税人。之所以说是“部分”，是因为截至目前，仍保留了一部分营业税应税行业或项目，也因此保留下来了一部分营业税纳税人身份。 而原增值税纳税人如果也经营有“营改增”试点的应税服务项目，要么作为商品销售收入的非独立的价外收费项目而归类为混合销售，要么作为独立经营项目归类为兼营不同税率应税项目的兼营行为。也就是说，原增值税纳税人不属于“混业经营”的适用对象。 而“原增值税纳税人”与“试点纳税人”的区别主要体现在：(1)从产生时间上，后者的产生时间为2011年，大大晚于前者的产生时间1993年；(2)后者“一般纳税人”与“小规模纳税人”的划分标准为500万元，大大高于前者的工业企业按50万元、商业企业按80万元的划分标准；(3)后者的增值税适用税率主要为17%、11%、6%三档，而前者的适用税率主要为17%、13%两档；(4)“营改增”以前，后者的主要适用税种为营业税，而前者主要为增值税；(5)“营改增”以后，后者所缴的增值税虽然也由国家税务部门征收，但全额划归地方财政收入，而前者缴纳的增值税按现行财税体系，由中央与地区按75∶25的比例共享；(6)因为“营改增”工作，后者虽有大部分行业实现税负降低，但仍有一部分行业税负不降反升；而前者因取得进项税额的上游渠道被拓宽，基本上都能实现一定程度的税负降低。 关键词二：兼有 混业经营的“兼有”包含了“混合销售”和“兼营行为”的内容。从形式上，既包括在同一销售行为中同时涉及销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务，也包括“兼营”适用不同税率或者征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的行为(程辉，2013)。 关键词三：不同税率或征收率 如上文所述，混业经营的应税项目为不同税率或者征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务，但构成“混业经营”的应税项目只涉及增值税而不涉及营业税。 关键词四：销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务 只有试点纳税人兼有符合条件的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的行为才是混业经营，对于兼有采购货物、接受加工修理修配劳务或应税服务的行为，无论是否满足“不同税率或征收率”等条件都不能算作混业经营。 那么，试点纳税人是否也存在兼营行为呢？答案是肯定的！ “财税[2013]106号”通知的附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第三十六条规定：纳税人兼营营业税应税项目的，应当分别核算应税服务的销售额和营业税应税项目的营业额；未分别核算的，由主管税务机关核定应税服务的销售额；第三十七条规定：纳税人兼营免税、减税项目的，应当分别核算免税、减税项目的销售额；未分别核算的，不得免税、减税。 三、值得商榷的两个观点 鉴于以上分析可知，作为原增值税一般纳税人，超市销售家用电器并负责送货上门的行为，“营改增”之前属于实现商品销售的同时提供交通运输业服务、运输收入作为商品销售收入的价外收费项目的混合销售行为，“营改增”之后属于“兼有”不同税率的销售货物和提供应税服务的经营行为；汽车维修服务公司既提供汽车销售和维修劳务又提供汽车出租服务(供维修汽车主临时租用)的行为，“营改增”之前属于兼营增值税应税项目和营业税应税项目的兼营行为，“营改增”之后属于“兼有”不同税率的提供应税劳务和应税服务的经营行为。但按现行相关税法(指广义的概念，下同)的定义，该两类行为均不属于“混业经营”的定义范围，并且现行税法也未对该两类行为进行明确定义。因此，刘伟老师(2013)的“营改增前送货上门属于混合销售、营改增后送货上门属于混业经营”、葛长银老师(2014)的“对一般纳税人企业来说，其经营的各项业务适用不同增值税税率的，都属于混业经营”及其他类似的观点，笔者认为值得商榷！ 按照“十二五规划”确定的税制改革目标，2015年“营改增”试点范围将扩大到建筑业和不动产、金融保险业及生活服务业，实现社会全行业覆盖。至“营改增”试点工作全部完成后，“试点”一说也就不存在了，营业税也彻底退出历史舞台了，“试点纳税人”和“原增值税纳税人”、“原营业税纳税人”自然而然地合“三”为一，统称为“(新)增值税纳税人”了，“混合销售”这一专业名词也因“营业税”的消失而没有存在的基础了。到那个时候，或许应该将各类增值税涉税经营活动进行一次集中的梳理，并以简洁、明了为原则，对其定义进行一次大的整合了。 四、混业经营对企业税负的影响 “营改增”后，原来的混合销售行为或兼营行为统一归并为混业经营行为，适用税率或税种也相应发生了变化，其必然对企业的税负产生影响。 [案例]某A物流公司兼有汽车运输服务和物流辅助服务。20X4年度营业收入共计762万元(含税价，下同)，其中汽车运输服务收入444万元，物流辅助服务收入318万元。 “营改增”之前，A物流公司的汽车运输服务与物流辅助服务全部为营业税应税行为，其营业收入762万元应全额按5%税率计算征收营业税。则应交营业税=762×3%=22.86(万元)； “营改增”之后，A物流公司的汽车运输服务与物流辅助服务为混业经营行为，如实行分别核算，则运输服务收入适用11%的增值税税率，物流辅助服务适用6%的增值税税率。则其应交增值税(销项税额)=(444÷1.11)×11%+(318÷1.06)×6%=62(万元)。 也就是说，“营改增”能否使A物流公司实现税负降低，关键视其该年度内能否取得至少39.14万元(62-22.86)的进项税额。如果取得的进项税额超过39.14万元，则A公司能实现“营改增”降低税负的目的；如果取得的进项税额低于39.14万元，则A公司因为实行“营改增”而税负不降反升。 五、混业经营的纳税筹划 “降低税负”是企业进行纳税筹划的主要目的，但是纳税筹划需在现行税法规定的大框架内、在合法、合理、可操作性的基础上进行统筹安排，否则容易“触发”偷税、漏税的“机关”，结果只会得不偿失。 “财税[2013]106号”通知的附件2：营业税改征增值税试点有关事项的规定，对试点纳税人的“混业经营”行为，规定应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额，否则，从高适用税率或者征收率。那么对于该类业务，最简易的纳税筹划方法就是“分别核算”，避免从高适用税率或征收率了。 1.分别核算，分别适用税率 沿用前述案例中的A物流公司的资料。 A公司因为对混业经营的汽车运输服务与物流辅助服务实行了分别核算，因此可以分别按其适用税率计算征收应交增值税额62万元； 但如果A公司不能对混业经营行为分别核算的话，则需从高适用税率，对年营业收入762万元全额按11%的税率计算征收增值税，应交增值税(销项税额)=762÷(1+11%)×11%=75.51(万元)；在其他条件相同的情况下，比“分别核算、分别适用税率”的情况需要多缴增值税13.51万元。 2.分拆经营，转变纳税人身份 “营改增”后，试点纳税人的一般纳税人适用17%、11%、6%和零税率等四档税率，而小规模纳税人适用3%征收率。而对“试点纳税人”的一般纳税人与小规模纳税人的划分标准为应税服务的年应征增值税销售额达到500万元。因此，可通过拆分经营业务、划小企业规模的形式以“化整为零”适用较低的征收率。 继续沿用上述案例的资料。A物流公司可将物流辅助业务进行拆分，单独设立一家独立核算的法人企业B公司进行经营。这样，A公司的汽车运输服务收入444万元，B公司的物流辅助服务收入318万元，均不满足一般纳税人的标准，因此A、B公司均适用小规模纳税人3%的征收率计税，从而也可达到减轻税负的目的。 进行业务拆分、转变身份后，A、B公司合并应缴增值税=(444÷1.03×3%)+(318÷1.03×3%)=22.19(万元)，与“营改增”前的应缴营业税相比，节税15.91万元。 3.辅业外包，延长抵扣链条 如果通过业务拆分的方法，仍不能满足将主营业务收入“压缩”到小规模纳税人的水平，则可通过将非主营业务进行外包，凭从外包方取得增值税专用发票上注明的税额抵扣销项税额。 例如上述案例中A物流公司的汽车运输服务收入为600万元，物流辅助服务收入为350万元。则A公司可将物流辅助服务以333万元的价格外包给第三方公司，如第三方公司为增值税一般纳税人，则A公司可从该第三方公司取得33万元的进项税额予以抵扣销项税额；如第三方公司为小规模纳税人，则可通过降低外包价格的方式弥补进项税额取得不足的“损失”。标签：混业经营论文; 营业税改征增值税试点实施办法论文; 营改增论文; 增值税税率论文; 增值税纳税人论文; 营业税纳税人论文; 项目公司论文; 一般纳税人论文; 混合销售论文;