我国自然资源资产负债表的编制与离任审计眺望，本文主要内容关键词为：资产负债表论文,自然资源论文,我国论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》（以下简称《决定》），对我国的自然资源管理提出了新的要求，即“探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计”。我们对这句话进行分析可看出，《决定》要求的离任审计应当建立在编制的自然资源资产负债表的基础之上，是一种有着特殊内容审计对象的新业务类型。 从字义上解释，自然资源资产负债表首先应当是一种含有资产、负债和权益的、以价值量为计量单位的报表，而且资产和负债等在报表中也应存在互相制约的恒等关系。简而言之，这样的报表似乎应该与会计的一般报表具有较大的相似之处。这也是此种报表引起会计、审计领域极大关注的重要原因。但现实情况是：在我国的会计、审计界没有这种报表的编制实践，更没有与此相近的法规和准则，也少有与此相关的理论探讨。毋庸讳言，怎样编制和运用自然资源资产负债表，应是国家审计机关必须高度关注的新问题。 笔者按照此种表格应面向一定的地域、反映自然资源的本质属性及其价值属性出发，仔细阅览了相关的资料与文献，特别是环境保护领域的相关国外资料认为，与我国这种称谓最相近的业务类型应当是联合国和世界银行等组织近期修订的《环境经济核算中心框架体系》（System of Environmental-Economic Accounting Central Framework 2012，SEEA 2012）。不揣浅陋，本文结合我国审计机关将来必须进行的领导干部自然资源资产离任审计，在自然资源资产负债表的编制与运用方面发表几点看法。 编制我国自然资源资产负债表的设想 （一）编制我国自然资源资产负债表的总体格局设想 党的十八届三中全会的号召或者是指令内容是鲜明的，是我国现阶段最为重要的民生工程之一，我们应当坚定不移地认真执行。还有，本文前面的分析已经告诉我们，自然资源资产应当是国家重要的财富，是表现在国民经济核算表中的重要项目；或者是说，这种财富依据于国民经济核算表而存在，并显现其在一国之中的经济地位。若从各种核算（主要指我们一般接触到的会计核算和统计核算）的一般要求来看，国民经济核算表统驭的是整体国民财富，自然就是它的上家；而它的下家则应是具体使用这些资源资产的厂家或个人。因此，笔者认为，自然资源资产负债表不能脱离国民经济核算表而存在，这类表格的编制和利用应当与我国“加快建立国家统一的经济核算制度，编制全国和地方资产负债表”的整体工作同步进行，是国家核算体制变革中的一项重要工作。从国际上的情况来看，这样的表格一般是政府统计机构负责编制，各政府专门管理部门也担负着本业务范围内的责任，各种表格和数据向世界范围内公开，供不同角度的相关人士了解和使用。 （二）我国各资源资产表格的计量要素及其排列方式设想 首先，从这类表格的计量要素分析：按照国际上的惯例，自然资源资产表格既要以实物量（如重量、体积等）表示，又要以价值量（货币）表示。前者是为了将各种实物量之间的关系解释清楚，以表明现有实物资产的数量及其相对应的用途和变化方向、结果；后者则主要用以消除各实物量指标之间的差异，进行地区及国内的统一汇总，也可为以货币量表现的某类资产质量变化情况提供参考。 其次，从这类表格国外的排列方式进行分析：资源资产表格的核心是“资产来源=资产运用（占用）”，但是来源会有不同的表现方式，运用或占有也会有不同的渠道，表格的排列方式就是着眼于此而对报表的使用者提供多方面、多角度信息的。以水资源为例：水资源的来源从途径上看既有地表水、地下水，也会有天然水、雨水、其他水源、废水，还会是河流、湖泊、供水站等，且都会有期初结存、本期增加、本期减少和期末结存；其运用或占用则会有更多的表现，既有工业、农业、生活，又会是销售、分配、蒸发和其他损耗，还有可能是不同行政区域的利用数量等。可以说，不同的排列方式实际上是自然资源资产多种管理渠道的体现，有着其非常丰富的自然的、社会的、经济的缤纷多彩的内容。 笔者认为，我国的资源资产必须既以价值表现，又以实物量表现，前者与国家财政预算紧密相连，后者则与担负不同职责的各管理机构密切配合，以使这类表格发挥出其应有的巨大效能；以实物量表示的表格在我国具有特别重要的地位，其形成方式应在我国现有的各不同机构发出的各种口径的统计表格的基础上，通过认真分析、整理而得出。比如，找到我国现在与水有关的各种报表，进行同类项、非同类项的归并和划分，最后确定出我们需要的不同角度的各种实物量计量方式。再就是，这样的表格要连续不断地一直编制下去，以求最终形成我国全面的、各种角度的资源资产动态格局的数据平台。 （三）我国各资源资产负债表的披露方式设想 就像是我们可直接在网上查阅西方国家的国民经济核算表、环境经济核算表一样，我国的自然资源资产负债表亦应按照近似于国外的情况编制，并在各种媒体上（包括互联网）充分披露。这样设想的理由为，这种表格反映的是事关民生的基础性数据资料，广大社会公众应该有充分的知情权和话语权，也只有这样，才能使我国生态文明建设的千秋大业真正地发展起来并保持下去。这也是使我国的情况与国际接轨的重要措施。坦率地说，以各种理由“遮掩”本该公开披露的数据、资料等，只能带来袒护落后，甚至滋生腐败的后果。因此，将编制的表格公开披露，接受广大人民群众的监督，应当是我们的正确选择。 （四）我国各资源资产负债表的有效运用设想 当上述表格被编制出来后，如何运用它？要达到什么样的效果？也是我们要考虑的重要问题。从《决定》来看，除了对领导干部实行自然资源资产离任审计之外，这种表格的预期效果还将有如下几项： 1.能够提供完备的自然资源资产的各种数据，因此是我国环境监测预警制度建立、实施的前提和基础；其价值数据也是确定自然资源资产的产权制度并建立自然资源有偿使用制度和补偿制度所必需的客观依据。 2.它将各类资产的来源与运用结合起来看待问题、分析问题，能够使最严格的源头保护制度、损害赔偿制度、完善环境治理和生态修复制度等得以有效贯彻。 3.它具有将各种数据按照不同的角度跨年度地动态组织起来的功能，能够在促使生态环境损害责任终身追究制的建立、对于负有责任的官员形成“硬约束”效应方面发挥作用。 4.以这样的表格为中心线索，可将社会上的各方力量融合在一起，从而改变我国多年来形成的对各类资源的管理都处于政出多门、相互割据、各自为政的纷乱局面。 总之，此处着眼于两点：一是表格的信息含量及其激励和惩戒的作用；二是信息公开在环境保护方面的重要意义，这样的表格能够以其生动、具体的数据，在完善生态文明建设方面的成果考核评价体系、纠正单纯以经济增长速度评定政绩的偏向方面带来效果，为提高我国的生态效益贡献力量。 建立在自然资源资产负债表基础之上的离任审计眺望 （一）对建立在自然资源资产负债表基础上的“领导干部实行自然资源资产离任审计”的理解 笔者认为，《决定》中所述的“对领导干部实行自然资源资产离任审计”应是我国绩效审计的一个重要的构成内容；进一步，由于这样的审计建立在自然资源资产负债表的基础之上，与我国以往的资源环境审计及其领导干部任期责任审计相比，能够起到使二者相得益彰、“如虎添翼”的作用。 对此问题，可能会有这样、那样的看法。比如，我国现在还没有实际实施自然资源资产负债表的相关工作，可是，我们的领导干部任期责任审计不是一直在稳步推进，而一直将资源环境审计置于很重要的位置吗？确实，近些年来，我国国家审计机关一直在认真探讨、大力推进资源环境审计，取得了很大的成效。但我们应真正认识到，如果我国编制了自然资源资产负债表，就能够给我们的任期责任审计、资源环境审计提供新的审计线索和更为丰富、具体的审计证据体系，能使国家审计机关的生态文明建设审计在一个更高的平台上“显示肌肉”，发挥出更大的效能。 因此，我们应当以饱满的热情，积极的态度看待这一即将出现的、有着强大生命力的未来业务。 （二）当前对“领导干部实行自然资源资产离任审计”应进行的实践尝试 按照党的十八届三中全会的号召，我们都在准备将这样的重要工作尽快付诸实施，并取得成效。为了实现这样的目标，我们首先应当对我国已有的业务实践进行反思和总结，并提出近期的业务实践方向。 笔者认为，我们应该尽早为以自然资源资产负债表为先导的领导干部自然资源离任审计拉开序幕：一方面，要扩大资源环境审计的范围、加大审计力度，以此为引子，加深对自然资源资产的了解和认识，形成未来主动工作的扎实基础；另一方面，则是要强化对领导干部任期责任审计的自然资源资产审计部分，探索从自然资源资产方面对领导干部任期责任进行评价的具体方法和考核指标；要以这两方面的结合，把我国对领导干部自然资源资产离任审计的路子真正闯出来。 总之，面对着时代的召唤，社会的重托，我们给予的回答应是：各级政府能够及时提供自然资源资产负债表非常好，我们可以此为基础扩大审计范围，充分发挥国家审计在生态文明建设中的重要作用；但反过来看，即使是各级政府不能提供出自然资源资产负债表，我们也能依照国际国内的相关情况，闯出我们自己的以自然资源综合数据体系为核心线索的审计之路；利用国际上自然资源资产负债表的基本原理，丰富审计工作的内容。 （三）当前对“领导干部实行自然资源资产离任审计”应进行的理论准备 从实践中发现问题，并寻找解决问题的思路和答案，是提高审计理论水平的重要途径。不言而喻，我们现在就必须加强对自然资源资产审计的研究，以争取在创新实践的过程中使理论程度也得到较大、较快的提高。笔者认为，开展这个领域的理论研究，既有审计依据的探索空间，又有审计标准的探讨余地，还有审计方式的创新要求。 首先，审计依据方面。面对这样新的制度性建设的重任，需要认真考虑、探索将自然资源资产负债表的内容很好地嵌入现有的审计法规之中的途径，包括对现有审计规范的修改和调整。我们在这方面要达到的目的应是，将这样的“国策”与国家审计的使命结合在一起，使之成为促使我国生态文明建设审计规范化、法制化的重要因素。 其次，审计标准方面。需要我们进行以自然资源资产负债表为新的审计标准方面的创新。具体思路应当是，将以货币量表示的表格与以实物量表示的表格密切结合起来，探索以货币价值数额为核心线索的，能将各种社会信息结合在一起的环境经济指标体系，将国家审计机关以经济业务为主要审计对象的国家治理力充分发挥出来。 最后，审计方式方面。这样的内容与国家审计的“软件”、“硬件”建设均有关联。比如，应建立能够对某类自然资源进行观察和分析的方式和方法，包括仪器、工具等；能将审计结果贯彻于相关单位、乃至社会公众的，与资源环境承载能力监测预警机制对接的信息传递方式或方法；能将审计决定即时向社会公开披露的公告方式与方法等。 可能还会有其他很多需要国家审计机关单独，或者是与相关部门结合进行的理论探讨，都需要充分认识。未雨绸缪，就像是我们对待电子数据环境一样，现在对此应当有所考虑。 本文遵循逻辑推理的研究方法，对党的十八届三中全会提出的“探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计”进行了较为全面、深入的探讨。由于这样的审计以自然资源资产负债表为基础，因此本文研究的线索自然就要围绕着这种新型的表格展开，进而再向审计的特有内容延伸。这里要说明的是，这样的工作刚刚进入探讨阶段，会有很多新的问题需要我们去认知、解决。就此，笔者恳切希望审计界的同仁能够对这样的未来业务多予以关注，为我国的生态文明建设再立新功。标签：资产负债表论文; 离任审计论文; 自然资源资产离任审计论文; 会计与审计论文; 审计软件论文; 审计方法论文; 审计目标论文; 审计准则论文; 时政论文; 环境审计论文;