中国企业征税制度的一种新设计：TFO税，本文主要内容关键词为：中国企业论文,制度论文,TFO论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
自税收产生之日起，税收流失即与之相伴。秦朝存在“匿日”、汉代有“度日不实”，到今天的世界各国都普遍存在税收流失现象。资料显示：德国每年税收流失额为500亿马克；意大利税收流失率估计高达30％～40％；印度、巴西等国的税收流失率高达50％；即使是美国，官方估计联邦政府税收流失率也有14％，每年税收流失额近2 600亿美元[1]，其中企业税收流失占据相当大比例，我国自然也概莫能外。
对于1994年税制改革以来我国企业税收制度的种种问题，国内学术界与税务界都已经有很多讨论，诸如内外资和国企、民企之间的税收负担严重不统一、各种名目费用缴纳数量甚至不低于国家税收、税收效率低下等等。
1 我国企业税收流失严重
近年来，国内不少学者对我国地上经济、地下经济以及相应的税收流失规模进行过理论测算。
资料来源：①1995—2000年数据引自贾绍华：《中国税收流失问题研究》．中国财政经济出版社，2002年版。
②2001—2002年数据引自易行健，杨碧云，易君健：“我国逃税规模的测算及其经济影响分析”，《财政研究》，2004，(1)。
可以看出，我国企业(大致对应上表的“非农物质部门”)税收流失严重，而税务部门披露的数据无疑进一步证实了理论研究的基本结论。一般认为，我国国有企业偷逃税面为50％，乡镇企业偷逃税面60％，城乡个体工商户和私营企业偷逃税面80％，外企偷税面为60％[2]。
以外企为例，到2004年5月时我国外企数量达到48万家。平均亏损面达到51％～55％，年亏损总额1 200亿元。然而奇怪的是，很少有外资企业缩小生产规模以及撤资行为，反而不断扩大生产规模。国家税务局的一项调查表明，亏损外企中小部分属经营性亏损，虚亏逃税是主流。换言之，多数外企都是盈利的，账面亏损不过是外企逃税的“金蝉脱壳”之计而已。实际上，外企逃税并非秘密，知名外企如微软(中国)有限公司曾被税务机关追缴应交个人所得税5 100万元；一汽大众汽车有限公司也曾被追补个人所得税574万元。
当然，国内企业纳税情况也并不比外企好，曝光了不少国内企业偷逃税大案，如江苏铁本钢铁有限公司及其关联企业常州鹰联钢铁有限公司、常州市三友轧辊厂，在2001—2003年间共计偷逃税款2.94亿多元等。
追求最大限度的利润是资本的天性。显然，要解决我国各类企业税收流失问题，只能依靠完善企业征税制度，而不能寄希望于企业自律。
2 传统企业征税制度的先天缺陷：信息严重不对称
大规模的企业逃税不但损害国家税法的权威性与实施效果，减少政府财政收入，造成社会资源配置的扭曲以及收入分配的失控，而且还会导致政府经济信息失真，误导政府经济决策，造成社会资源配置的扭曲，影响严重，必须予以遏制。
国内外遏制逃税通常采用加大监管力度、完善税收制度之类的做法，比如我国1998年以来实行重点税源管理员制度、在全国推行CTAIS征管软件系统和增值税专用发票“防伪税控”二期工程、重新修改《税收征管法》等等。这些做法当然取得了效果，但其先天不足也是非常明显的，具体说就是始终无法有效解决政府税务机构与纳税方之间的信息不对称问题。因为在现有征税制度下，征税方必须详细具体的查实纳税方的相关财务信息，然后才能够按照税法规章来确定征税额度。显然，征税方就始终处于被动地位，做假账易、查假账难，企业税收流失也就非常自然。
经济活动的复杂性使得企业会计准则和会计行为日益复杂，即使是公司股东也往往感觉困惑。因此选择性使用会计准则逃税的做法屡见不鲜。2005年6月16日，全球“四大会计师事务所”之一的毕马威(KPMG LLP)承认，一些前合伙人滥用会计规则，向客户推销避税产品，给美国国库造成14亿美元损失。根据美国参议院一个下属委员会的调查报告，毕马威推销的4种避税产品包括债券相关发行溢价结构(Bond Linked Issue Premium Structure，BLIPS)，BLIPS精心编制一张复杂的债务网，增加纳税人损失和费用支出，以降低纳税额；其余3项是外国杠杆投资项目(Foreign Leveraged Investment Program，FLIP)、离岸投资组合策略(Offshore Portfolio Investment Strategy，OPIS)和S-Corporation Contribution Strategy(SC2)。实际上，根据美国上市公司会计监督理事会(PCAOB)2004年8月26日发布的报告，四大会计公司即毕马威(KPMG LLP)、普华永道(PWC)、安永(Ernst & Young)和德勤(De-loitte & Touche)2003年均有违反美国公认会计原则(GAAP)行为。
于是，在现行企业征税体制下就产生了这样的矛盾：政府税务机构要征税，就不得不去理清企业内部错综复杂的会计信息，然而会计信息的高度复杂性使得税务机构效率势必低下，也为税务官员腐败行为开启了方便之门。用博弈论和信息经济学的术语来说，就是征税方与纳税方之间存在信息不对称现象，纳税方由此获得逃税空间。
3 新企业征税制度：TFO税
笔者基于信息经济学所谓的“信号显示”理论，提出一种与现行企业征税制度完全不同的新制度。其名称是“基于行业平均利润率、经营时间以及员工规模的企业征税制度”(company taxation system based on industrial average rate of profits、survival time & workforce scale)。
新企业征税方法与现行方法的实质不同在于：通过三大变量(即企业主营业务的行业平均利润率、企业经营年度以及员工数量)从企业外部来确定征税额(taxing from outside)，而现行方法是核查企业会计报表，从企业内部实际盈利情况来确定征税额(taxing from inside)。显然，与具体企业的内部财务信息比较，三大变量的监控难度和误差小得多。由此，可以将新的企业征税方法简称为TFO税。
“TFO税”的设计逻辑是，就绝大多数情况而言，一家企业生存时间和人员规模能够较好反应其在同行业企业当中的相对盈利情况，也就是说这两个变量是企业经营状况的“外显信号”。因为该企业如果没有达到平均利润率，就没有生存和规模扩大、不断发展的可能性与必要性。
在具体征税额的计算上，政府需要如下操作：
(1)确定全国企业承受的税负总额或者说企业税负总额与全国企业总产值之比；(2)分行业产值分解到各产业；(3)根据全国不同行业企业的抽样数据(数据来源是多渠道的，除了国家统计机构之外，还有投资公司、咨询顾问公司等对行业平均利润率的研究)，结合成熟的统计分析、计量分析方法，确定一个行业内所有企业按销售额的分布曲线以及企业生存时间、员工数量与销售额之间的定量关系；(4)通过第三步得到的定量关系，就能够确定某行业内一定经营时间、一定员工数量的企业应纳税额。
4 TFO税的多方面优点
在讨论优点之前，应该说明TFO税的适用范围。企业税收流失包括多个方面，从企业征税制度本身不完善引起的流失到走私、骗取出口退税等地下经济产生的税收流失问题等，不一而足。本文只从地上经济当中企业征税制度的角度进行讨论。
显然，要使企业税收流失为零是不可能的，也不必要。从实际角度看，只需要将税收流失控制在最经济又最有效率的规模上即可。新制度使得政府税务机关不必再审查企业账户，进行复杂的审核之后，再确定具体征税额，因此能够有效抑制政府税务机构与企业之间会计信息的严重不对称现象，使我国企业税收流失控制在“最经济又最有效率的规模上”。
与现行企业征税制度相比，TFO税具有多方面优点：
4.1 有效抑制企业利用关联交易转移定价逃税
以外企为例，外企操作财务信息逃税的主要手段之一就是利用关联交易转移定价，占到避税金额的60％以上。其基本手法是：与海外母公司进行关联交易，抬高机器设备、零部件和原材料、特许权使用费的价格，使其高于市场价格以增加成本，造成账面亏损，从而将企业利润向境外转移。
这些做法的后果不仅仅是逃税，更恶劣的是使得中方企业逐步丧失所有权。一些中外合资企业当中，由于利润被外方转移到境外，中方投资人不但无法获利，反而要赔钱弥补亏损。中方往往只能出售公司股权弥补亏损，从而丧失对公司的所有权。
根据TFO税的属性，利用关联交易转移定价逃税的空间大大缩小。
4.2 解决企业境外注册逃税问题
企业通过这种方法逃税的最佳案例之一即20世纪90年代后期以来，美国电信业巨头Walter Anderson在英属维尔京群岛、开曼群岛等避税港设置一系列境外公司转移利润，逃避了5亿美元个人所得税，1.7亿美元联邦税以及4 000万美元哥伦比亚特区税。2005年美国国税局与司法部拘捕Walter Anderson逃税，成为美国历史上最大的一起逃税案。
目前国内民营企业到维京群岛等注册公司逃税的做法也越来越多。实际上2001年的数据就显示出，当时对中国投资数量靠前的国家、地区依次是：中国香港35.66％、维尔京群岛10.77％、美国9.46％、日本9.28％以及中国台湾6.36％。显然源于维尔京群岛等避税地的投资比例过大。
由于TFO税只考虑企业机构在我国境内的实际经营时间和实际员工数量，不考虑母公司注册地，因此境外注册的逃税方法也受到大大抑制。
4.3 解决了核定税收存在的诸多问题
税收核定征收是当前个体税收征管的基本形式之一，其特点是简便易行，在历史上对保证零散税收及时入库发挥了重要作用。但随着我国社会经济的不断发展，弊端日益显露[3]，比如：(1)税收大量流失。2002年3月份，江苏某县国税局对城区961户个体、私营企业每月核定额进行普查，发现不足户达80％以上。其中某业户年应纳税额6 923.07元，定额税仅占27.7％。(2)定税负不公，引发征纳矛盾，增加社会不稳定因素。由于定额税收主观性大，因税负不公引起的抗税罢市和投诉举报时有发生。(3)1994年税制改革中，税收减免批准权限大都收归省级以上部门统一管理，但核定征收权力依然属于基层尤其是个体征收员，腐败之门由此大开。
根据TFO税的定义，可以看出TFO税既具备了税收核定制度简便、高效的优点，又抑制了其赋予基层税务人员自由裁量权过大的不足，能够起到预防税务机构内部腐败的积极效果。
4.4 简化征税手续、降低征税成本
有资料显示，我国征税成本目前为5％～6％，而美国为0.58％。除了发达国家社会信用体制更完善等原因之外，我国税务队伍数量庞大也是一个重要原因。
采用TFO税，由于不需要对复杂的企业财务信息进行直接的查账核实，因此税务机关人员数量可以显著压缩。这有助于解决我国税收队伍庞大、税收效率低下问题。
4.5 有利于促进全社会企业税负公平格局的形成
近年来，围绕我国企业税负是否偏高产生了一系列争论。笔者认为，争论双方完全可以从另外一个角度审视这一问题，即在传统征税体制下，企业税负高低问题与政府、企业之间财务信息不对称问题的解决程度互为一定的因果关系。具体而言，一部分企业逃税一于是政府提高税负以保证税收绝对值一税负提高又使得更多企业逃税一政府再提高税负，往复形成恶性循环。TFO税与现行企业征税制度比较，能有效抑制政府、企业之间信息不对称现象，企业从一开始就很难逃税，有利于全社会企业税负公平格局形成。
4.6 高效、低成本实现宏观产业政策
TFO税能够自动淘汰某一行业内部效率较低，具体来说就是长期低于行业平均利润率的企业，以较低代价和较高效率实现国家宏观调控意图和产业政策。
5 实践当中的可能问题与对策
当然，和所有的制度设计一样，TFO税如果付诸实践，也存在其相应的可能漏洞。新制度的3个核心变量是公司主业的行业平均利润率、公司经营时间和员工数量。虽然与核查企业账本的现有监管措施比较，这三大监控变量的监控难度大大下降，但还是需要采取补充措施，以尽量压缩企业作假空间。补充措施具体包括：
5.1 遏制不断成立新公司逃避征税的对策
由于公司存在时间成为一个关键性的纳税考核因素，因此很可能出现A为了逃税，在公司成立若干年后，又重新注册新公司的投机做法。对此可以采取这样的做法，即只要是A控股的公司，一律按照其第一家公司注册之日起累计经营时间的做法来计算纳税额。这样就能够彻底遏制A通过不断设置新公司逃税的可能性，否则A就必须考虑将新公司所有权让渡给其他人，那么他就必须承受新公司所有权被淘空的风险，这显然是绝大多数企业主所难以接受的。对于企业变换主营行业的做法也采取类似做法。不便确定主营行业的情况就按照社会平均利润率确定。
5.2 鼓励举报
尽管现有企业征税制度也鼓励各类举报，但是由于财务信息属于公司机密，因此企业内部多数员工不太了解，举报可靠性不大，而雇员数量与员工日常工作息息相关，很容易得知。可以采取双管齐下的做法：(1)鼓励雇员以及企业互相举报；(2)将员工数量考核划分为大致的多个等级，以等级来确定纳税额，这样可以进一步抑制作假动机。