关于合并会计报表几个实务问题的思考，本文主要内容关键词为：几个论文,会计报表论文,实务论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
随着企业集团的涌现，如何编制合并会计报表是近几年来我国会计理论界和实务工作者研究的重要课题。研究者就有关合并理论、合并范围、合并价差和会计方法等问题已提出了许多有参考价值的意见。本文拟就财政部颁布的有关合并会计报表编制会计处理规定进行探讨，以期使我国合并会计报表编制实务更加科学与合理。
一、合并会计目标的特征
通常认为，会计目标是在一定社会环境条件下会计要达到的目的和境地，主要表现为会计向谁提供信息、为何提供信息、提供什么信息和应以什么方式提供信息。由于合并会计主体与单一会计主体不同，必然会使合并会计目标具有自己的特征。首先，是在服务对象的定位方面。会计除了为国家宏观管理和内部管理当局提供服务之外，主要向股东和债权人提供企业集团财务状况和经营成果的会计信息。企业集团是一个由母公司和纳入其控制范围的子公司构成的经济实体，而非法律实体，子公司并未因被控制而丧失其法律地位。在企业集团中，各方股权人和债权人所处的地位及其行使权益能力的范围和程度不同。母公司的股权人和债权人处于控制地位，他们不仅对母公司的资产具有法定要求权，而且对子公司的资产也拥有相当于控股比例的法定要求权。由此，必然形成以企业集团为会计主体的合并会计目标，其主要服务对象是母公司的股权人和债权人；子公司的少数股权人及其全部债权人所需要的会计信息，只能由子公司个别财务报告提供。这一点与单个企业是不同的。其次，是在服务内容的确立方面。由于合并会计目标的服务对象主要是母公司的股权人和债权人，那么合并会计报表提供的会计信息必然主要是满足他们的各种要求。母公司的股东利用母公司个别会计报表反映其自身经营状况，而在资产负债表中列示的“长期股权投资”项目，母公司股东很难对其经营状况作出准确估价。而子公司的巨额损益直接影响母公司的经营状况，只有将“长期股权投资”项目反映的财务状况和经营成果，与母公司的相应项目反映的财务状况和经营成果同时予以揭示，才能使母公司的股东正确估价自己所掌握公司所有权的真实价值。这些是合并会计报表应提供的会计信息。这一点与个别企业的区别是显而易见的。
合并会计目标对合并会计报表的编制理论与实务产生着影响，母公司理论被包括我国在内的世界多数国家所采用。国际会计准则第27号《合并会计报表和对子公司投资会计》中的诸多规定，基本上依据的是母公司理论。
二、母公司权益性投资与子公司股东权益的抵销
母公司权益性投资与子公司股东权益的抵销（在会计法规和会计著作中均写作“抵销”）是编制合并会计报表主要的抵销业务。1995年财政部发布了《合并会计报表暂行规定》（以下简称《暂行规定》），对我国合并会计报表编制作了规定。在当时我国企业集团设立很少，会计人员对合并会计报表编制知之不多的情况下，为此，做出简要规定是必要的。从目前情况看，有关权益性投资的抵销业务，笔者认为存在以下问题，有待于探讨。
（一）合并价差的内容及摊销
在编制权益性投资和债券性投资抵销分录不能平衡时，统统作为合并价差，集中在合并资产负债表的长期投资项目下以“合并价差”项目单独列示。这种做法至少存在以下问题：
1.混淆不同性质的差异。合并价差既包括公允价值高于帐面价值的净资产增值，又包括实际支付价款高于公允价值的商誉（或者低于公允价值的负商誉）。
2.混淆不同内容的差异。合并价差既包括权益性投资与持有权益份额的差异，又包括债权性投资与相应应付债务的差异。
3.混淆不同时期的差异。由于合并价差不予摊销，所以既包括合并当时形成的差异，又包括合并后形成的权益性投资和债权性投资差异。根据不少企业集团编制的合并资产负债表显示，合并价差的年初数与年末数是不等的，多数呈上升趋势。
4.混淆正误差异。合并价差除了规定的权益性投资和债权性投资形成的差异外，有的将一些不符合会计平衡等式要求的项目，甚至计算错误，也计入合并价差，以达到合并资产负债表的虚假平衡。
从以上可以看出，由于合并资产负债表中“合并价差”项目的集中设置而又不予摊销，会计信息的使用者必然不能如实了解企业集团的经营状况，对长期投资做出正确估价。此外，由于《股份有限公司会计制度》中要求上市公司在正式帐册中摊销股权投资差额，而《暂行规定》中则没有这一规定，这样母公司个别会计报表反映的净利润与合并损益表中列示的净利润就会不一致，从而难以保持合并会计报表的正确性和勾稽关系。
（二）抵销分录的形式及关系
《暂行规定》中对母公司权益性投资与子公司股东权益中母公司持有份额抵销分录规定如下（非全资子公司）：
借：投资收益
少数股东损益
年初末分配利润
实收资本
资本公积
盈余公积
贷：长期投资
少数股东权益
提取盈余公积
应付股利
上述抵销分录发生的差额，作为合并价差。
在上述抵销分录中有以下几个问题值得思考。
1.对应关系问题
上述抵销分录的借方是子公司年内可供分配的净利润和期末股东权益，贷方是母公司及少数股东拥有权益和子公司当年的利润分配。从表面看具有一定对应关系，但其内在联系很不明确，甚至难以理解。在个别报表中，子公司的净利润表现为母公司的投资收益和少数股东收益；在编制合并损益表时，子公司的净利润被销售收入、销售成本及相关费用所替代，因此必须予以抵销，否则会造成重复。在权益法下，母公司的投资收益与长期投资相对应，而在上述抵销分录中则不能反映这一对应关系。
2.会计信息相关性问题
合并会计目标主要是为母公司的股权人和债权人服务，通常认为合并会计报表是母公司会计报表的扩大和拓展。为此，合并利润分配表应该是站在整个企业集团的角度，反映对母公司股东利润的分配。而按照前述的方法进行抵销以后，会使合并利润分配表反映的利润分配情况与母公司个别利润分配表存在很大差异（目前不少教材举例均说明这一点），这就难以使合并会计报表信息的主要使用者——母公司的股权人和债权人据以做出相对正确的决策。
3.会计信息真实性问题
在母公司投资与获得股权或债权的差异而形成的合并价差，既不摊销又不分类反映的情况下，必然使母公司个别会计报表的长期投资项目和合并会计报表上合并价差反映的情况不真实，使母公司的投资收益和企业集团的合并收益较高，这足以说明其会计信息是不可靠的。
（三）子公司盈余公积金的抵销及冲回
《财务与会计》1996年第七期关于合并会计报表编制的讲座中提出，“子公司提取的盈余公积，虽然属于利润分配性质，但实际形成了子公司本身的积累，也是整个企业集团积累的一部分，由此可以视为母公司利润分配的一部分”。因此，在母公司对子公司权益性资本投资与子公司股东权益相抵销以后，还必须将已抵销的子公司盈余公积金予以冲回，分录如下：
借：提取盈余公积
年初未分配利润
贷：盈余公积
笔者认为，这样做有以下三点值得思考。
第一，不符合母公司理论。按照母公司理论，合并利润分配表主要是反映母公司自身的利润分配情况，子公司的利润分配在合并会计报表中不予体现。合并利润分配表中提取的盈余公积金数额应以合并净利润为基础进行计算，而不是将母子公司提取的盈余公积金相加。子公司提取的盈余公积金虽为子公司本身的积累，但母公司并不能直接支配。既然子公司利润分配的其他项目均已抵销，单独将其冲回，是否有必要有待思考。此外，子公司提取的任意盈余公积金或其他生产发展基金，也同样是子公司的积累，是同样冲回，还是区别对待，也有待思考。
第二，有悖于一体性原则。一体性原则要求将企业集团看作是一个会计主体，母子公司之间、子公司相互之间发生的投资业务、购销业务、债权债务业务等均应视为同一会计主体不同核算单位之间发生的内部业务，在编制合并会计报表时予以抵销。将子公司提取的盈余公积金冲回，有悖于这一原则，其实质是将母公司与子公司提取盈余公积金的一种汇总。
第三，导致编表手续烦琐。将子公司当年和以前年度提取的盈余公积金冲回，会增加编表工作量是显而易见的，在非全资子公司情况下更是如此。
三、对合并会计报表编制抵销分录的改革
鉴于以上分析和探讨，笔者认为，合并会计报表编制的抵销分录，应进行以下改革。
1.摊销合并价差。目前在理论界和广泛的实际调查中关于合并价差应进行摊销的论述不少。随着会计人员素质的提高和核算手段的现代化，摊销合并价差，以保证合并会计报表提供真实、准确的会计信息已成为可能。此外，合并价差不应汇总反映，而应按其性质和内容不同分为“增值或减值”、“商誉”等分别列示和摊销。
2.改革母公司权益性投资与子公司股东权益的抵销方法。这一业务的抵销，应采取国际上通用的做法，分为两步。第一步，编制当年母公司权益性投资与其投资收益的抵销分录。如有应付股利，应将投资收益与权益性投资和应付股利两个项目相对应。即
借：投资收益
贷：应付股利
长期股权投资
第二步，当年年初母公司权益性投资与其拥有子公司股东权益数额相抵销。
即
借：股本
资本公积
盈余公积
未分配利润
贷：长期股权投资
在编制第一步抵销分录时，如有合并价差应按规定摊销。采用上述方法可以使合并会计报表中的有关项目数额与母公司个别会计报表中对应项目互相衔接。
3.取消子公司提取盈余公积金冲回的抵销分录。企业集团的盈余公积金应按合并利润分配表中净利润的一定比例计算列示，与母公司个别利润分配表一致。当然，这种做法不否定子公司应按净利润一定比例对盈余公积金的提取。