国企经理制度与会计信息失真，本文主要内容关键词为：国企论文,会计信息论文,经理论文,制度论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
新制订的《会计法》要求“单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责”，把单位负责人摆在了治理会计信息失真的突出位置，抓住了治理会计信息失真的症结所在，对提高会计信息质量有着深远的意义。在坚决贯彻执行会计法的同时，就国有企业而言，积极推进国企经理制度的改革将使治理会计信息失真取得更大成效，因为我们认为，现行国企经理制度的缺陷导致经理人员存在着违法干预会计工作，加剧会计信息人为失真的制度动因，本文将从制度经济学出发对这一问题进行探讨。
一、国企经理制度扫描
国有企业转换经营机制的过程，是一个放权的过程，在这一过程中企业经理人员自主权日益扩大。改革进程中国企经理被赋予越来越多的权力是一种制度安排。
在经理人员自主权扩大的同时，如何协调国企经理人员和国家（所有者）之间的目标差异，保证国企经理人员实现个人效用最大化的同时又能实现所有者权益最大化，正确行使权力而不滥用权力，要求有一套激励和约束相配套的经理制度安排，即国企经理制度。国企经理制度中对经理行为产生决定性影响的主要制度有两个，即收入制度和组织制度（王，1998）。收入制度是从薪金、津贴和奖金等收益方面来激励和约束经理行为的一种制度安排，组织制度是从经理的形成、权力赋予程度、评价、考核和监督等方面进行激励和约束经理行为的一系列制度规则。
就我国目前的经理制度看，经理人员的收入总体来说处于低收入且与企业绩效挂钩不密切的状态。90年代以来我国工资制度改革不断深化，国家工作人员工资水平不断提高，但由于各方面的原因，国企经理人员的名义工资还是比较低的，不仅与发达国家的经理人员无法相比，就是与私人企业、三资企业的经理人员相比也低得多。就经理人员的组织制度而言，目前我国的经理人员是由上级主管部门委派和任命的，具有政府官员的身份，1995年中国企业家调查系统的调查结果显示，大约2/3的国企经理人员是由主管部门委派和任命，虽然在一些任命过程中也引入了投票机制，但从产生经理人员的范围来看，有些是由党的组织部门内定名单，多是从国有经济部门或政府机关产生的。对经理人员的奖惩、考核也主要由上级主管部门以行政方式来完成，政府官员能上不能下的现实决定了这种奖惩考核制度对经理人员的行为只是一种软约束。
上述对国企经理制度的描述，显示了这种制度在激励和约束两方面都存在缺陷，这些缺陷很容易使经理人员行为扭曲，产生机会主义行为。
二、会计信息系统
会计信息系统对经济业务产生的原始数据通过确认、计量、记录等手段加工生成会计信息，以财务会计报告方式传输给各利益相关团体。
会计信息的基本功效，对企业经理人员而言，可使其发现企业运作中的失败与成功所在，继而做出有效的经营管理决策。对企业外部的相关利益团体而言，股东可以借此对经理人员在代理期间是否尽职尽责，是否有机会主义行为做出基本的评价，进而制定更有效的激励或约束制度，或者是解除现有的委托代理关系，重新选择经理人员，债权人和社会公众等则可以了解他们所需的信息。
会计信息的效用是以其质量为保证的。失真的会计信息不可能有上述功效。在会计信息的加工生成过程中，会计信息的质量受两个方面的因素影响：一是会计信息系统本身的技术性；二是来自会计信息系统外部的干扰。
就会计信息系统本身的技术而言，虽然有诸如坏账准备率、折旧率等含有主观估计成分技术，但已有数百年历史的复式记账系统，已能基本做到较真实地反映经济业务的发生和完成情况。在这一认识的基础上，影响会计信息质量的主要因素就是来自于会计信息系统外部的干扰。当前困扰会计界的会计信息失真问题，很大程度上是这种干扰因素所致。
会计信息系统之所以容易受到外在因素的干扰，是因为操作会计信息系统的会计人员的会计行为受各种因素影响。影响会计人员为或不为某一行为的因素，首先是会计人员自身的行为动机，即通过对会计信息生成过程的操纵为自己谋取好处，如有些会计人员利用职务之便贪污、挪用公款等，现实中确有不少案例，对企业而言，在会计分工、控制的会计工作制度下，这只是个别会计人员的行为，由此而造成的会计信息失真不会形成全行业带有普遍性的问题，而且从个人行为的成本效益角度衡量，提供虚假会计信息并不能给会计人员带来除此而外实质性的利益，因此会计人员的主观造假愿望不强。其次是来自会计人员之外的外在压力，我们认为这种压力主要来自于企业经理人员。前已述及，制度安排中的缺陷容易诱致经理人员的机会主义行为，而当机会主义行为发生后，经理人员为了掩饰其后果，必然产生改变对机会主义行为后果的记录，即产生干扰会计系统正常运行的制度动因，而企业经理人员对企业经营权的控制给经理人员实施对会计系统运行的权力干扰提供了可能。这种可能性在于，会计人员属于企业的经营管理人员，会计管理不可能凌驾于企业经营管理活动之上，会计人员的奖金福利、工作岗位甚至工资都受企业经理的直接控制，由于人才流动机制、人才市场并没有真正形成，会计人员离开企业意味着失去现有的一切待遇，因此当经理人员的干扰行为出现时，会计人员的选择要么是被动接受或主动与经理人员合谋，要么是坚决排除干扰，现实性的选择多是前者，而非后者。
三、经理制度诱致的国企经理行为扭曲在会计上的表现
在每个经济主体都是理性选择的前提下，任何经营者行为都是对制度与规则的一种理性反映，这就是新制度经济学的一个基本理论，以此来考虑会计信息失真现象，可以看出现行经理制度是会计信息失真的重要原因之一。
（一）从经理收入制度考察
现行经理制度下经理收入低且与企业经营绩效挂钩不紧密是一种事实，在国企改革中，近年也在逐渐推行年薪制，虽然年薪制的试行，从名义货币收入数量而言，一定程度上提高了国企经理的收入，但由于年薪的标准、与其他政府官员的差距、年薪标准由谁制定等问题没有得到很好的解决，因此年薪制并没能起到纠正经理人员机会主义行为的作用。近年出现的让经理人员持有企业股份的做法，由于经理人员持股数较少，经理人员收入与企业经营绩效明显不相匹配。美国经济学家Andtrei Shleifer的研究结论表明，经理拥有企业股份占股份总额的5%～20%时企业的绩效是最高的，并认为，经理占股份过少，对经理的激励程度不够，使经理容易出现各种机会主义行为。
经理收入偏低的事实并没有阻挡人们热衷于做国企经理人员，其原因在于经理人员的在职控制权和由此享有的控制权收益。张维迎认为在职控制权包括指挥别人的满足感，可以享受的有形与无形的在职消费以及通过资源的转让而得的个人好处等（张维迎，1998）。经理人员过度的在职消费，最终都由企业承担，其结果使不应进入会计系统的数据得以进入会计信息系统，形成假账真算的事实，即使会计信息系统的运作是按固有程序完成的，但生成的会计信息必然含有虚假成分。经理人员通过转让资源得到个人好处，最终也以各种途径进入会计信息，既使国有资产流失，又使会计信息失真。
（二）从经理组织制度考察
1.经理人员的任命制度。国企经理作为政府官员由上级主管部门任命，国企经理人员获得使命，就掌握了国有资产的处置权，上级主管部门究竟把“权”授给谁只能在自己的“系统”内（或者说圈子内）物色，这在挑选范围上受到“团体性”的局限，而且在操作上容易引起“宗派性”。另外，由于任命者的权力显得特别耀眼，往往促使被任命者只对任命者个人“效忠”而不对国有产权“效忠”（孙伯良，2000），经理人员要得到或要保住经理位子，并不需要在企业经营上下功夫，只要通过一定的“手段”搞好与被任命者的关系，即进行所谓的感情投资，很多情况下，人们发现这比经营企业更重要，形成了社会上广为流传的政治顺口溜“常跑组织部，年年有进步”所描述的社会现象，不光组织部要跑，其他有任命权的领导处也要跑，联络感情财物从何而来？最终以各种名正言顺的费用报销项目进入了企业会计信息系统，形成了虚假的会计信息。
2.经理人员的考核制度。国企经理任职期间的考核是由上级组织部门负责的。虽然现在的考核指标包括很多方面，在考核中也采用职工评议、民主评议等方式，但最终的结果仍然是行政手段，依此做出的奖惩也是以行政性奖励或处罚为主，在各种考核指标中，企业经营业绩可以说是一个重要指标，国企经理为保住自己的位子，向考核部门和任命者证明自己有“才能”，在企业经营状况不好的情况下，就会要求会计人员把企业经营成果“做”好，而任命者为证明自己是“伯乐”对经理人员的经营业绩也就希望能好一些，因此也就不会去追问真实情况如何了，人为地干预会计信息系统而生成的会计信息传达出“良好”的结论，在现实中有多少呢？财政部1998年抽查100户国有企业，有81家企业虚增资产37.61亿元，虚增所有者权益26.12亿元，虚增利润27.47亿元，虚增利润明显地要虚增企业的税金成本，为什么还要这样做？其原因不言自明，“官出数字，数字出官”。
3.经理人员的退出制度。经理人员作为行政官员，在其机会主义行为被发现后，受到的处罚多是行政性处罚，不会被解聘，有的还可以易地为官，东山再起。这就在制度上使经理人员不怕被发现其机会主义行为，在监督机制不健全或不能有效运行的情况下，被发现的概率极小，这又促使经理人员为达到自己的目的，利用其权力干预甚至操纵会计信息系统（也包括其他的信息系统）为其做嫁衣裳。
四、会计系统的监督作用
对经理制度诱致的经理人员对会计信息系统的干扰，会导致会计信息失真的分析中，有一个需要研究的问题，即会计监督问题。当经理人员干预会计信息系统运作时，会计人员能不能发挥监督作用。
在计划经济时代，企业会计人员和经理人员一样都是国家委派的，经理人员在经营管理上没有多少自主权，这时的会计人员具有利用会计核算资料监督经理人员有没有执行国家计划的职权，这是会计监督职能的一个重要方面。在国企改革以后，会计的这种监督职能失去了制度保证，这时会计人员是由经理人员聘用的，此时会计监督职能弱化，由此引起了会计界对会计监督职能的大讨论。
我们姑且不论会计监督能否监督经理人员的行为，我们只从每一个公民都有对政府官员监督的权力这一前提出发，来分析会计人员在经理人员干扰会计信息系统运作时能否和愿意行使监督权力，从而使会计信息不失真。
首先是会计人员的监督权能问题。在现在国有企业的制度安排下，国企经理掌握着企业经营管理权，会计信息系统作为企业经营管理系统中的一个子系统，要在企业管理系统中运行，负责会计信息系统运作的会计人员是由经理人员聘用的，其权力是由经理人员赋予的，会计人员在企业组织体系中与经理人员处于不同的权力层次，在行政职权上不具备监督经理人员的权能，这是一种权力上的制度安排。在财务工作中，国有企业（其他性质企业也一样）都是实行厂长、经理一枝笔审批制度，这也从制度上使会计人员不具备阻止不真实数据进入会计信息系统进而生成会计信息的能力。
其次是监督动力问题。张维迎认为，监督有效性取决于两个问题，一是信息问题，二是动力问题，即监督者的积极性，其实信息问题的本质也是一个动力问题，即监督者有多大积极性去搜集有关信息（张维迎，1996）。会计人员和其他职工一样，是国有资产的最终所有者，从理论上讲应该具有监督经理人员的动力，但现有的制度安排又使其不得不放弃监督。如会计人员在企业的实际利益由经理人员掌握，对经理人员不合规行为进行监督有可能使会计人员失去现有的利益；向有关部门举报经理人员的机会主义行为，可能会有较多的信息不畅、信息失真等问题，最终会不了了之。这种监督即使成功了，会计人员并不能得到多少切实的利益，而一旦不成功，却可能会失去现有的利益，会计人员作为理性人，同样会衡量自己行为结果的效用和风险，而且会计人员作为一个群体，也存在着搭便车现象，因此有人认为全体人民“没有行为能力”（张春霖，1997）。
由此分析，可以认为指望会计信息系统对经理机会主义行为造成的会计信息失真问题进行会计监督是缺乏制度动因的。
五、几点思考
1.新《会计法》强调单位负责人对单位会计资料的真实性、完整性负责，就国有企业而言，抓住了会计信息失真的要害，从法律上透过会计信息对经理人员的机会主义行为给以强力约束，对治理会计信息失真问题有着积极而深远的意义。
2.改革国企经理制度，从所有者利益最大化出发，设计激励和约束相配合的经理制度是实施会计法的重要配套措施，可以从制度上减少经理人员机会主义行为的发生，进而提高会计信息质量。
3.依据会计法的精神，对会计人员管理体制进行深化改革，完善会计委派制，提高会计人员的监督动力。