经济危机催生政府会计权责发生制改革——基于中美政府会计改革动因的比较，本文主要内容关键词为：中美论文,会计论文,政府论文,权责论文,动因论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、美国政府会计改革过程回顾
在美国政府会计的改革过程中，美国联邦政府与州及地方政府分别经历了各自发展，逐步趋同的过程，它们都以全面运用权责发生制会计作为其改革的最终目标，并均已建立了一套较为完整的政府会计准则体系，规范其日常会计核算与财务报告的编制。其中，尤其值得注意的是，无论是联邦政府，还是州及地方政府，在改革的重要阶段（第二阶段）均受到美国经济大萧条时期的重大影响。经济危机成为美国政府会计改革的重要驱动事项。
（一）联邦政府会计改革
美国联邦政府的会计改革主要分为三个主要阶段：
一是19世纪末～20世纪30年代，该阶段的联邦政府建立了政府会计与审计管理机构，并强调会计对预算的反映与服务职能。1921年国会通过了《预算与会计法案》，要求联邦政府向国会提交预算执行报告与年度收支汇总表。根据该法案，还分别成立了隶属于行政机构的预算局（BOB）与隶属于立法机构的会计总署（GAO），并规定，GAO的负责人是美国联邦政府的总会计师与总审计师，授权制定联邦政府会计标准，并拥有检查联邦政府账簿的权力。
二是20世纪30年代～20世纪90年代初，该阶段的改革开始逐步倡导在联邦政府会计中应用权责发生制，并建立了统一的政府会计准则制定机构。在这一阶段，受经济危机的影响，联邦政府的运营成本逐步成为社会关注的焦点。政府成本的核算需求促使权责发生制会计在联邦政府的加速应用。1976年，美国财政部发布了首个权责发生制的政府层面财务报告样本。1984年，GAO开始要求审计权责发生制为基础的部门财务报告，并在1986年开始要求审计权责发生制基础的合并财务报告。1990年，美国国会通过了《首席财务官法案》，并据此在1991年成立了联邦会计准则咨询委员会（FASAB），负责制定联邦政府会计准则，并在财政部、管理与预算局及会计总署的批准下生效。
三是20世纪90年代至今，该阶段逐步建立了一套以权责发生制为基础的联邦政府会计准则体系。2003年，FASAB进行了重组，并获得了美国注册会计师协会对其准则权威性的认可，其准则成为一般会计原则（GAAP）的组成部分。至2009年1月止，FASAB基于权责发生制，共颁布了32项联邦财务会计准则公告，7项准则解释公告，5项技术公告（technical bulletins），9项技术布告（technical releases）。
（二）州和地方政府会计改革
美国的州和地方政府会计改革经历了较长的过程，也大致分为三个主要阶段：
一是20世纪初到30年代，美国城市化发展进程中，商业机构的会计程序与方法被逐步引入地方政府的财务管理中，并建议采用权责发生制基础，其主要目标是为了防治腐败并提高政府效率。
二是20世纪30~70年代中期，美国陷入严重的经济危机，经济出现大萧条，地方政府偿债风险不断出现，制定统一的政府会计准则开始受到重视，会计改革以加强政府内部财务控制为主要目标。1934年，全国市政会计委员会（NCMA）成立，开始要求地方政府使用权责发生制会计。NCMA被全国政府会计委员会（NCGA）取代。NCGA进行了大量的研究项目，并将其汇编为《政府会计、审计与财务报告》，以其为主体建立了早期的政府会计标准，直接指导政府部门会计人员的实务工作。
三是20世纪70年代中期至今，美国的政府会计改革逐步开始强调政府受托责任目标。1984年NCGA被政府会计准则委员会（GASB）所取代，并继续颁布政府会计准则。1986年，AICPA承认了GASB制定州和地方政府会计准则的权威性。直至1999年，GASB颁布了第34号准则《州和地方政府基本财务报表与管理当局讨论和分析》，美国州和地方政府的会计改革达到了高峰。34号准则与前两阶段强调政府内部财务控制的目标不同，它以增强政府的受托责任为指导思想，并要求通过政府整体层面的财务报告，披露政府的综合运营信息。截至2009年1月止，GASB共颁布了53项准则，5项概念公告与6项准则解释公告。
二、经济危机对美国政府会计改革的驱动因素分析
从上述改革路径来看，美国20世纪初期的经济危机对政府会计改革的影响是直接且重大的。一方面，在经济大萧条环境下，政府的运营成本与效率、政府的财政透明度都成为社会关注的焦点。如何节约运营成本、提高运营绩效、加强政府预算控制都成为实施政府会计改革需要考虑的重要因素；另一方面，经济萧条时期，政府往往通过发行大量债券筹措资金，以便刺激经济复苏。如何通过会计系统为政府债券评级提供依据，防范政府偿债风险，也成为推动政府会计改革的驱动因素。
（一）政府预算控制、财务管理与绩效评价的需要
受经济危机的影响，加强政府预算控制与财务管理，强化政府绩效评价[1](P43—44)，成为美国社会关注的焦点，并在一定程度上推动了美国的联邦政府，以及州和地方政府的会计改革。这主要表现在以下两方面：
1.FASAB与GASB都以解决政府的预算控制与财务管理，提供绩效评价信息支持，强化政府的公共受托责任为其财务报告目标。
FASAB认为政府财务报告目标应包括：预算的真实性、运营绩效、受托责任以及系统和控制等四个方面。（1）“预算真实性”目标强调，财务报告提供的信息应帮助使用者判断预算资金的使用是否与法律授权一致；（2）“系统和控制”目标强调，财务报告能有助于使用者判断财务管理系统、内部控制系统和行政管理系统能否确保：交易的执行符合授权、资产受到了保护，以及绩效评价信息充足；（3）“运营绩效”目标强调，财务报告能协助报告使用者评价报告主体的工作努力程度、成本与工作的完成情况，以及对资产与负债的管理；（4）“受托责任”目标强调，财务报告能够披露，政府财务状况是否改善或恶化，未来的预算资源是否足以维持公共服务的提供并偿还到期债务。
GASB则将政府财务报告目标分为三类：（1）帮助公众评价政府履行公共受托责任的状况；（2）方便使用者评价政府主体当年的运营成果；（3）帮助主体可提供公共服务的水平以及到期偿债能力。GASB的上述第一类目标是政府财务报告的最终目标，而后两类目标则分别强调了政府报告对政府运营绩效评价的支持，以及政府财务管理方面的要求。
2.在美国两个层面的政府会计改革历程中，政府内部管理与绩效评价需求也发挥着重要的驱动作用。
美国社会加强政府内部财务管理、提高政府绩效评价需求，强化公共受托责任的需求作为动因推动了20世纪美国的政府会计改革，并使逐步实施权责发生制会计与编制政府层面财务报告成为美国政府会计改革的主线。
美国政府会计最初的改革是发生在20世纪初期的地方政府层面，其主要目的是为了加强政府的内部资金控制。当时的美国处于社会转型期，城市人口急剧膨胀，公共服务匮乏，政府官员腐败盛行。社会公众产生了急迫的诉求，希望结束官员腐败，实行更大程度的公众控制，拓展政府职能以满足城市居民日益增长的公共服务需求。工商界行业协会发动了一场运动，要求政府有效地运营，合理地借鉴商业经验，建立良好的会计准则，具体包括：采用企业会计模式，作为财务控制的工具；强调资产负债表的作用，评估政府的持续运营能力；加强成本核算。
20世纪30年代的政府会计改革将目标由强调内部控制转为支持政府的财务管理。当时，美国正处于经济大萧条时期，收入不足导致政府面临着财政危机，无力偿还到期债务。1968年蓝皮书的出版，修订并强化了权责发生制基础，强调会计准则对普通政府收入与支出提供预算控制。
20世纪70年代的改革期望政府会计能有助于评价政府绩效并促进受托责任，具体包括：强调使用者导向的外部报告、披露管理当局讨论和分析、强调编制并披露完整的资产负债表、承诺更深入地采用权责发生制会计、承诺提供政府整体层面的财务报告、要求实际结果与预算数据进行比较、公开会计准则制定程序等方面。
（二）加强政府透明度的要求
经济萧条时期政府公共资金的使用效率与效果如何，更受社会公众的关注。政府透明度是衡量政府信息公开披露程度的指标，它反映政府向公众公开政府的结构和职能、财政政策的目标、公共部门账户和财政预测等信息的程度。政府透明度指标在经济大萧条的特殊环境下，显得更为重要。美国政府通过努力提高透明度，加强选民对政府的信任感与信心。
进入20世纪中期，美国州与地方政府单纯以基金和账户组为基础的财务报表越来越难以满足不同类型信息使用者的需要，基金财务报告模式逐渐被“金字塔”型财务报告模式所取代。“金字塔”型财务报告也称作综合年度财务报告，是政府正式的年度财务报告，它覆盖所有的组成单位和所有的基金及账户组，包括简介部分、财务部分和统计部分。其中，财务部分是综合年度财务报告的主体，它由审计报告和财务报表及附注组成。财务报表作为一个完整的体系，自下而上依次为单个基金及账户组报表、按基金类型编制的联合财务报表、通用财务报表（合并报表）、高度浓缩和概括的财务情况总表，每一层次的财务报表又包括：资产负债表，收入、支出及基金余额（权益）变动表，收入、支出及基金余额（权益）变动表（预算与实际），现金流量表。与以前的基金财务报表相比，这样一套繁简程度不同、层次分明的财务报表体系无疑能更好地满足各个层次和各种类型使用者的信息需要。美国政府财务报告改革无疑提高了政府透明度。
20世纪90年代开始，一些学者与政府财务人员指出“金字塔型”财务报告模式存在的缺陷，认为该报告模式只是对基金及账户组报表进行了简单的加工，合并报表并不能完全反映报告主体真实的财务状况和财务收支情况。为了更进一步地提高政府透明度，满足信息使用者对政府全面财务信息的需求，GASB继续致力于进一步改进政府财务报告模式的探索过程。1999年6月，GASB发布了新的第34号准则《州和地方政府基本财务报表和管理当局讨论与分析》，确立了政府财务报告的双重报告模式，这被政府财务官员协会（GFOA）称为“毫无疑问地代表了州和地方政府会计与财务报告历史上最重要的改革”。
2007年12月31日美国总统布什签署了《政府公开法案》（Open Government Act of 2007），赋予了社会公众查阅政府信息更大的权限。该法案将大大节约公众取得政府信息的成本，提高信息使用者的信息需求，政府财务报告将更加受到社会关注。在政府透明度不断增加的要求下，美国政府会计与财务报告改革正不断深入。
（三）政府发债与信用评级的要求
在经济萧条的环境下，美国联邦政府、州政府与地方政府都需要通过向国内公众与国外有关机构发行债券的方式筹集资金，以便用于刺激经济复苏。政府发行债券的风险防范需要债券信用评级机制予以保障。美国政府作为债券发行人与债券购买人处于一种平等的地位，建立合约关系，投资者则需要特定机制保护其投资利益。债券信用评级便是一种有效的投资者保护机制。
在美国市政债券市场上，由于许多小规模的投资机构及个人投资者不具备足够的专业知识、没有充足的信息资源或获取债券发行人信息的成本过高，因而在很大程度上依赖于信用评级机构出具的评级报告。许多投资者都愿意把信用评级作为债券质量的最终度量指标。美国法律规定州与地方政府都具有发债的权力，政府财务信息质量高、财务状况好，债券评级机构就会评级较高，债券的利息及有关发行费用就会较低。标准普尔于1980年宣布将遵循GAAP作为政府债券评级的标准之一，政府财务报告中未采用GAAP将作为债券评级的负面因素。因此，出于提高市政债券评级和降低债券利率成本的动机，政府官员会增加政府会计信息披露内容，提高信息披露质量。因此，美国政府债券市场的完善与证券评级机制的建立对政府会计改革起到了实质性的推动作用。
三、我国现阶段政府会计改革动因的对比分析
2008年一场席卷全球的金融危机，迫使现阶段的中国政府不得不面临20世纪大萧条时期美国政府经历过的艰难处境。积极采取措施刺激经济，提高政府资金使用的透明度，强化政府的预算控制，加强政府的财务管理并防范政府的债务风险等，都成为中国政府在全球金融危机的特殊环境下必须采取的应对措施。这些措施的实施也对我国政府会计改革提出了新的需求，并可能成为推动我国政府会计改革实施的重要因素。
（一）建立服务政府与责任政府，提高财政透明度与执政公信力的需求
受托责任理论认为，政府受全体国民委托，管理国家资源，并行使公共权力，政府负有向国民报告其责任履行情况的义务。胡锦涛总书记在党的十七大报告中将上述理论与中国的政府改革实践联系起来，他在谈及我国的政府职能转变与政府机构改革总体思路时指出：“要加快行政管理体制改革，建设服务型政府，降低行政成本，提高政府工作透明度与公信力”。建设服务型政府意味着政府应服务于国民，国民有权对政府职能履行的情况进行评价，以便政府提高效率，降低成本；提高政府工作透明度与公信力则意味着，政府负有公共受托责任，承担对国民披露其职能履行情况的义务。胡锦涛总书记的报告在指出我国政府职能转变方向的同时，也对我国政府透明度的提高提出了期望。
政府透明度的提高是政府解除受托责任，赢得公众信任的一种重要手段，在金融危机环境下尤其如此。政府会计系统是提高政府透明度中“财政透明度”的主要途径。国际货币基金组织的《财政透明度手册》认为财政透明度的核心要求是：（1）政府应该向公众提供全面的财政信息，包括预算信息、资产和负债信息以及各级政府的合并财务状况等；（2）政府应当适当公开其预算编制和执行过程，并向公众提供预算报告。在预算报告中，政府应当说明财政政策的目标、宏观经济的框架、预算政策和主要财政风险等；（3）政府应当保证政府报告中财政数据的真实性[2]。
对照财政透明度的要求，我国现有的预算会计系统存在明显的缺陷，有关政府全面资产、负债信息，政府整体财务状况的合并财务报告无法从现有会计系统中获取。为了提高财政透明度，加强政府执政的公信力，充分履行政府的公共受托责任，我国现行的预算会计系统需要进行改良，逐步建立政府会计系统。
（二）防范政府债务风险，加强财务管理与控制的需求
2008年的全球金融危机已导致冰岛作为一个主权国家濒临破产，美国纽约州政府陷入破产边缘，而日本北海道北部的小镇夕张（Yubari）政府也宣布计划于2009年申请破产。全球范围的金融危机在使国家破产与政府破产概念成为全世界关注焦点的同时，也迫使经济学家们重新审视现有的公共财务管理理论，并指出应进一步完善政府会计及其财务报告体系，发挥“政府破产警报器”的作用。
2009年2月，十一届全国人大常委会第十八次委员长会议听取了关于《国务院关于安排发行2009年地方政府债券的报告》有关情况的汇报，由我国中央政府代发地方政府债券的经济刺激政策已正式实施，且首期地方政府债券已于2009年3月27日顺利发行。如何防范政府债务风险，如何评价政府的用款绩效都迫切需要研究。从美国政府会计改革（特别是州与地方政府会计改革）的经验来看，地方政府发行债券与债券评级的刺激作用有力地推动了州与地方政府会计改革，而政府会计改革也有效地加强了政府内部财务管理。政府会计系统在防范主体债务风险与加强主体内部财务控制方面，具有固有的优势。
然而，我国政府现有的会计系统仍以披露预算收支执行情况为主要目标，无法以特定政府主体为对象，反映政府主体的财务状况与运营业绩，也难以提供有关政府偿债能力方面的信息。因此，整合现有的行政单位会计、事业单位会计与财政总预算会计，编制政府层面的合并财务报告，逐步应用权责发生制会计基础将成为我国政府债券市场逐步完善后，政府内部财务管理，防范债务风险的需求。
（三）全面反映政府预算收支，加强预算控制的需求
如上所述，受托责任理论的关键所在是，政府应该向国民披露其授权事项的履行情况，而授权事项的履行主要包括资源的使用情况与公权力的行使情况。国民为了对政府实施有效地控制，往往通过选举立法机构的代表对政府实施间接控制。而预算控制是西方国家（特别是美国）的立法机构制约政府资源使用与公权力行使的重要手段。
然而，《中国青年报》在2009年2月17日发表了《看不懂的预算，人大代表就该否决它》一文。该文指出，预算看不懂的主要根源在于政府预算的可读性差，项目缺乏细化。除去人大代表专业知识储备不足的原因外，我国现行的预算会计系统的信息含量不高，信息片段化，财政总预算会计与单位会计缺乏衔接等缺陷，导致预算会计信息难以完整反映预算收支的全过程，预算报告难以读懂的情况[3]。如何通过改进政府预算会计系统（如进一步协调与整合预算环节与会计程序），完善政府预算报告的内容，以满足立法机构信息使用者与政府内部决策者的信息所需，值得思考与研究。
（四）支持政府绩效评价，加强政府治理的需求
2004年7月30日，我国原国家人事部曾组织专家推出了“中国地方政府绩效评估体系”，标志着我国政府绩效评价的理论研究取得了阶段性成果。但该评价体系由于定量信息的缺乏遭到了来自理论界与实务界的质疑。会计作为货币化的经济信息系统，具备提供定量信息的天生优势，通过改造政府会计系统与财务信息披露体系，能够在一定程度上解决政府绩效评价体系定量信息的缺失问题[4]。在政府会计对政府绩效评价的支持方面，美国的经验尤其值得借鉴。美国经历政府会计改革后，各级政府及其所属部门都被要求提供包含财务信息的年度绩效报告。通过政府绩效报告，将会计与绩效评价有效地整合在一个更广泛的系统中。
我国政府现行的会计系统由于缺乏专门的政府财务会计子系统，权责发生制基础难以得以运用，成本核算体系缺失，无法提供政府主体的资产控制、债务承担，以及运营成本方面的信息。为了尽可能地为政府绩效评价提供货币定量信息支持，有必要尽快完善政府财务会计子系统。
四、结语
2008年10月14日的《国际先驱导报》发表了题为《回望1929经济危机：当前应警惕大萧条重演》的评论员文章，文章指出：“2008年以来的全球金融危机与20世纪20年代末期的经济危机有着惊人的相似之处。上世纪20年代人们向银行借钱购车、买家电，而在过去十年，人们则疯狂举债购房。这直接引发了金融体系的动荡，而金融系统的动荡也正是两次危机的共同表象。两场相似的危机值得经济学家们进行比较研究。”
20世纪的经济危机加速并深化了美国政府会计权责发生制改革的实施。而21世纪的全球金融危机也对我国的政府会计及其财务报告提出了新的要求，包括上文提及的提高政府透明度、评价政府绩效、加强政府预算控制、防范政府债务风险等方面。如何在全球金融危机的环境下，借鉴20世纪美国政府会计的改革实践经验，加快我国的政府会计改革步伐，值得进一步思考。
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