危害税收征管犯罪若干问题探讨，本文主要内容关键词为：若干问题论文,税收征管论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
新刑法分则第3章第6节规定的危害税收征管罪，是在全面总结惩治危害税收征管犯罪的基础上，吸收了保护国家税收利益的两个特别刑法而规定的。修订后的危害税收征管罪，在具体犯罪的构成要件及处罚原则上有较大的变化，学者们对此还有不同的认识。本文拟对该类犯罪中的若干问题略述管见，并求教于同仁。
一、关于偷税罪构成犯罪的标准问题
刑法第201条规定的偷税罪， 其犯罪主体包括纳税人和扣缴义务人两类。对这两类不同的主体，法条在构成犯罪的标准上规定并不完全一致。对于前者，第201条第1款规定：“偷税数额占应纳税额的10%以上不满30%并且偷税数额在1万元以上不满10万元的， 或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的”，应以犯罪论处。对于后者， 第201条第2款规定：“扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、 已收税款，数额占应缴税额的10%以上并且数额在1万元以上的， 依照前款规定处罚。”显而易见立法上对扣缴义务人构成犯罪“数额加比例”的标准虽然只规定了下限，而未像第1 款对纳税人规定的既有上限又有下限，但其下限的规定，与第1款规定完全一致， 说明立法在“数额加比例”构成犯罪的问题上，对扣缴义务人的偷税行为与纳税人的偷税行为构成犯罪的标准是相同的。然而问题在于，第1 款规定的因偷税受过二次行政处罚又偷税的构成犯罪的标准，是否适用于扣缴义务人？我们认为，从立法的规定而言，该标准不适用于扣缴义务人。理由主要是：（1）扣缴义务人的纳税义务与纳税人有区别。 扣缴义务人的纳税义务是基于国家税法的强制性委托而产生，他是纳税人与国家之间的一个特定中介，无纳税人的经济活动，也就没有扣缴义务人的法律地位。从这个意义上讲，扣缴义务人原本不是纳税人。其扣缴义务，可以说是替国家代行稽征权。因此，有理由采取有区别的标准。（2）第2款明确规定的是扣缴义务人偷税达到规定的数额及比例的，“依照前款的规定处罚”。即法律有此明确规定依照前款处罚的标准只是数额加比例，并未涉及因偷税受过二次行政处罚又偷税，依照前款规定处罚的问题。而且，在《税收征管法》中，纳税人是与扣缴义务人并列规定的纳税主体，也即纳税人的概念中不包括扣缴义务人。刑法第201条第1款和第2 款的犯罪主体，也明确对两者加以区别。因此，根据罪刑法定原则，不能得出该标准同样适用于扣缴义务人的结论。对实践中存在的扣缴义务人因偷税受过二次行政处罚又偷税的，只能根据税法的规定，予以经济的、行政的处罚。
二、关于抗税罪的有关问题
抗税罪由负有纳税义务、扣缴义务的自然人构成，法学界对此并无异议。但负有纳税义务的单位能否构成抗税罪，则有不同认识。一种观点认为，单位能够成为抗税罪的主体，理由是在司法实践中确有企事业单位实施抗税行为。如单位集体决定派人对税务工作人员实施暴力、威胁抗拒纳税的，因法人代表或主管人员的身份、职务代表着单位，因而应视为单位行为。所以，暴力手段与单位主体并非水火不相容，而是能够结合起来的。从实践角度考虑应确立单位为抗税罪主体〔1〕。 对此，我们持否定看法，主要理由是：（1）从刑法理论来看，暴力、 威胁主要是为自然人危害行为而设立的犯罪要件。暴力，是非法行使的有形物理力；威胁（胁迫），则预示着有形的加害内容。这是单位（法人）主体自身不可能具有的行为能力。从各国立法例看，难以找到单位（法人）犯罪的构成中以暴力、威胁（胁迫）为要件，道理也在于此。 （2）从刑法条文的具体规定来看，其他危害税收征管的犯罪，条文明确规定了单位这一主体，唯独对抗税罪没有规定，这并非疏漏，恰恰表明立法者否定单位可以构成抗税罪。如以实践中确实存在少数集体抗税案件为由，认为立法应确立单位主体，那么，除了修改法条的“暴力、威胁”要件之外，别无其他选择，否则，理论上是难以成立的。那么，对实践中极少数单位集体抗税的案件，应如何处理？我们认为，对抗税的发动者、组织者、主要参加者在符合抗税罪构成要件的情况下，以抗税罪论处是恰当的，但基于上述认识，对单位不能适用刑罚，否则是违法的。
在刑法修订前，1992年的《关于惩治偷税抗税犯罪的补充规定》第6条第2款曾规定：以暴力方法抗税，致人重伤或者死亡的，按照伤害罪、杀人罪从重处罚。修订后的新刑法第202条抗税罪的规定， 已删去了该款规定的内容。虽如此，因法律明文规定暴力是抗税罪客观方面的要件，而由于暴力行为本身的特点所决定，存在着致人重伤、甚至死亡的可能性，所以该问题的探讨仍具有现实意义。
对以暴力抗税致人重伤、死亡的情况，刑法学界多数意见认为不再构成抗税罪，而应以伤害罪、杀人罪论处。但对其法理却存在着较大的分歧意见。归纳起来，主要有4种见解：（1）认为暴力抗税致人重伤、死亡是抗税的加重情节，罪名应是抗税罪。并认为，若把触犯属于同一罪名的结果加重犯分别按两个独立的犯罪定罪量刑，不符合犯罪构成理论。一个完整的抗税罪应当既包括基本罪，又包括结果加重犯〔2〕。（2）认为属于牵连犯，即“出于同一犯罪目的，以暴力方法抗税， 致人重伤或者死亡的，属于牵连行为，应按从一重论处原则，以故意伤害罪和故意杀人罪论处。”〔3〕（3）认为应属于想像竞合犯，罪名应为故意伤害罪、过失重伤罪、故意杀人罪或过失杀人（过失致人死亡）罪〔4〕。因为行为人是基于一个犯罪实施的一个抗税行为， 暴力是抗税行为的组成部分，不能独立，但又触犯两个罪名，完全符合想像竞合犯〔5〕。（4）认为暴力抗税致人伤亡的应属于转化犯。即罪质由抗税转化为伤害罪、杀人罪。因为，转化犯罪最能够准确体现暴力抗税致人伤亡的案件性质〔6〕。
我们主张第三种观点：首先，主张为结果加重犯的认识，有两点不足：（1）暴力抗税致人重伤或死亡， 即使从理论上说符合结果加重犯的基本条件，但是否应以结果加重犯对待，则取决于法律规定。我国刑法并没有对所有符合结果加重犯基本条件的犯罪，都规定为结果加重犯。（2）不能因为暴力抗税具有针对人身的危害性， 而认为只有规定结果加重犯才是完整的犯罪。因为刑法中以暴力作为构成要件的犯罪有许多，有些法律规定为结果加重犯，有些并没有规定。因而不能据此认为这些犯罪就是不完整的。其次，主张为牵连犯的认识，存在以下缺陷：（1）根据刑法理论， 所谓牵连犯必须是具有两个以上独立成罪的行为之间，具有牵连关系。但是，在暴力抗税致人重伤、死亡的情况下，行为人的行为只有一个。如果把暴力既作为抗税罪的构成要件，又作为伤害、杀人罪的构成要件，这是违背法理的。而如果认为是结果（不是结果行为）牵连到伤害、杀人罪，则根本不存在所谓的牵连犯问题。 （2）实践中，因暴力具有造成伤亡的可能性，行为人是能够认识到的，而且又是以此作为抗拒缴纳税款的手段针对人身有意实施的，所以，一般情况下造成重伤害多属故意，如对发生的死亡主观上有过失，性质仍是故意伤害。也存在行为人不考虑后果，采用极端暴力手段抗税，放任致人重伤或死亡，属于故意伤害、故意杀人。但我们不应排除完全出于过失造成重伤或者死亡的可能性，如虽有意实行殴打，但失手造成重伤、死亡的。不能认为暴力是有意实施的，就一定是故意造成重伤、死亡。然而，根据牵连犯的构成条件，具有牵连关系的行为只限于故意行为。因此，如将该种情况视为牵连犯，就排除了过失致人重伤、过失致人死亡的情况。所以，视为牵连犯，既不符合法理，也不符合实际。再次，主张属于转化犯的观点，也不够完善。（1 ）转化犯应以法律有明文规定为限。如刑法第238条第2款对非法剥夺人身自由罪“使用暴力致人伤残、死亡的”，依照故意伤害罪、故意杀人罪定罪处罚。在现行刑法已删除《补充规定》该款规定的情况下，仍主张转化犯〔7 〕难以使人赞同。（2）根据转化犯的理论以及我国刑法中有关转化犯的具体规定， 转化犯的前提在于其前行为能够独立成罪，并且在此基础上出于其他犯意而又实施另一种行为，即其基本行为应是复数而不是单数。因此，在暴力抗税造成重伤、死亡的情况下，若认为是复数行为，则暴力行为必然被使用两次来定罪，与主张牵连犯的错误同质。若认为是单数行为，则与转化犯的基本条件相矛盾。（3）刑法中的转化犯， 一般是由一种性质的故意犯罪转化为另一种性质的故意犯罪。不存在由故意犯罪转化为过失犯罪的情况。如是，主张转化犯显然也排除了暴力抗税致人重伤、死亡存在过失重伤、过失致人死亡的可能性。基于上述分析，我们认为暴力抗税致人重伤、死亡的，应以想象竞合犯的原则从一重罪处断。
三、关于逃避追缴欠税款罪的有关问题
逃避追缴欠缴税款罪的罪状，理论上的表述虽有个别差异，但实质上相同，均认为是指纳税人故意违反税收征收管理法律、法规，欠缴应纳税款，并采取转移或者隐匿财产的手段逃避追缴，致使税务机关无法追缴欠缴的税款，达到法定数额标准的行为。然而，如何确定该种犯罪的罪名，可谓众说纷纭。归纳起来，主要有6种观点：（1）认为应定为欠缴税款罪〔8〕。这一罪名很易使人认为欠缴税款本身就是犯罪。 但是根据法律规定，欠税行为本身并不是犯罪，只是构成犯罪的前提，这个前提只有和特定的行为相结合，才是犯罪。所以，欠缴税款罪罪名并没有揭示该种犯罪的本质。（2）认为应定逃税罪〔9〕。逃税当然是指要逃避缴纳税款，但欠缴税款的原因众多，事实上有些人虽欠缴税款，但并无逃避缴纳之意。因此，该罪名没有触及这种犯罪的本质特征。（3）认为应定为欠税人转移、隐匿财产罪〔10〕。 该罪名因揭示了犯罪主体而具有特色，但是，根据我国确定罪名的一般作法，除非有特别需要与其他易混淆的罪相区别，一般应尽量避免在罪名中出现犯罪主体。在实践中，偷税、抗税案件的行为人，也可能存在欠税的事实（或转移、隐匿财产的情况），所以主体的欠税特点（或转移、隐匿财产），并不是该犯罪能够区别于其他犯罪的本质，将欠税人表述在罪名中并不能起到这种作用。（ 4）认为应定为欠税人转移、隐匿财产逃税罪〔11〕。该主张同样存在第（2）、（3）种观点的不足，不再赘述。目前，较多学者主张以下两种罪名：（5 ）认为应定为妨（害）碍追缴欠缴税款罪〔12〕。并认为，“‘妨碍’更能反映行为人在实施逃避追缴欠缴税款的特征”〔13〕。（6）认为应定为逃避追缴欠（缴）税款罪〔14〕。我们认为，后两种观点，本质上并没有大的区别，因为都高度概括了行为人转移、隐匿财产的行为是为了逃避追缴所欠税款的目的，符合确定罪名时对犯罪特征高度概括的要求。分歧主要在于用“妨碍”还是用“逃避”更能准确地反映将该种行为规定为犯罪的立法精神。我们认为，“妨碍”一词由于是指“使事情不能顺利进行”〔15〕的阻碍之意，而过于宽泛和抽象。因为就“妨碍”使事情不能顺利进行而言，可以是采用积极的作为去妨碍，也可采用不作为方式去妨碍。而从立法上说，转移、隐匿财产的行为，很显然理解为既包括作为的转移、隐匿，又包括不作为的转移、隐匿是不恰当的。所以“妨碍”一词并没有抓住转移、隐匿财产行为的实质。因此，我们主张第（6）种观点。 该罪名既肯定了行为人欠缴税款这一前提条件，又表明“致使税务机关无法追缴欠缴的税款”，而构成犯罪的实质是由于行为人逃避所造成的结果。
四、虚开增值税专用发票、虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票罪有关问题
根据刑法第205条第2款的规定，有虚开行为，“骗取国家税款，数额特别巨大，情节特别严重，给国家利益造成特别重大损失的，处无期徒刑或者死刑，并处没收财产”。目前对虚开发票又以此骗取国家税款的定性问题，理论界尚有不同认识。大体上有四种观点。（1 ）认为是虚开增值税专用发票（含用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票——以下简称：其他发票）罪与骗取出口退税款罪、偷税罪的牵连犯，以其中的一个重罪即虚开增值税专用发票（其他发票）罪定罪处罚〔16〕。（2）认为这是立法将虚开行为和以虚开方式骗取出口退税款、 偷税的行为合并为虚开增值税专用发票（其它发票）罪一个罪名。并认为，从立法上看第1 款的虚开行为虽然没有明确规定以虚开方式骗取国家税款，但也未明确规定不包括，从立法规定协调上看第1 款的规定应包括这两种行为〔17〕。（3）认为虚开发票行为本身就构成犯罪， 再用虚开的发票骗取国家税款，属加重行为。并认为新刑法第205 条规定本身存在一定缺陷，因为第2 款的加重情况不适用于一般的虚开行为和骗取税款的行为，仅对骗取税款数额特别巨大、情节特别严重，给国家利益造成特别重大损失的情况而言。从而产生理解上的困惑〔18〕。（4 ）认为该种情况下存在着行为同时适用本罪、偷税罪、骗取出口退税款罪的可能性，属犯一罪同时触犯数法条的法条竞合。适用特别法（205 条）优于普通法（第201条、第204条）的原则，应以第205 条犯罪论处〔19〕。
我们理解，从立法上讲，第1款的犯罪， 是为了处罚虚开行为本身而设置的犯罪构成，即只要有虚开行为，无论是否以虚开的发票去骗取税款，都构成犯罪。当然行为人之所以虚开发票，是要为自己或他人去以此虚开的发票骗取税款， 但问题在于立法并未将该种行为规定为第1款犯罪构成要件的内容，如是，则第二种观点认为第1 款犯罪构成包括两种行为的认识值得商榷。从使用虚开的发票骗取出口退税和偷税来说，骗取出口退税必然要采用虚开发票的手段，而立法将此规定为独立犯罪。从这一点而言，第四种观点中，虚开发票的行为包含在骗取出口退税罪中，以法条竞合理解并无不妥。但以此并不能解释偷税罪与本罪的关系，因为利用虚开的发票偷税，并不是偷税犯罪必须具有的手段，立法规定的手段有多种，这只是其中之一。故将偷税罪与本罪的关系理解为法条竞合显然不妥。此外，从立法上将骗取出口退税、偷税均明确规定为独立犯罪来看，第三种观点认为以虚开的发票骗取税款符合第2 款规定的情况，只是第1款犯罪的加重行为（情节），也值得推敲。最后，第二种观点认为第1 款的犯罪是将虚开行为和以虚开方式骗取国家税款的行为合并为一个罪的观点，含义是不明确的。
我们主张第一种认识。理由是：（1）从实践上讲， 行为人虚开发票并非是为虚开而虚开，而是为了骗取税款。如同一主体实施这两种行为，两行为之间必然存在着手段行为与目的行为的牵连关系。（2 ）立法明确规定适用第2款的规定处罚， 是因为该款的法定刑重于偷税罪和骗取出口退税款罪。而这种选择，完全符合牵连犯的处罚原则（区别仅在于这是立法明文规定的选择）。这里需要补充的是，与虚开手段行为牵连的犯罪，并不是指数额小、情节一般的偷税罪和骗取出口退税款罪，应是比较严重的偷税罪和骗取出口退税款罪。
五、关于非法购买增值税专用发票、购买伪造的增值税专用发票罪的有关问题
新刑法第208条第2款规定：“非法购买增值税专用发票或者购买伪造的增值税专用发票又虚开或者出售的，分别依照本法第205条、 第206条、第207条的规定定罪处罚。 ”即该种情况下应分别以虚开增值税专用发票罪、出售伪造的增值税专用发票罪、非法出售增值税专用发票罪定罪处罚。如何理解该款规定的法理，有学者认为，该种情况应为牵连犯，即前一行为（非法购买行为）与后一行为（虚开或出售行为）之间存在手段与目的上的牵连关系，应从一重罪，即虚开增值税专用发票罪、出售伪造的增值税专用发票罪、非法出售增值专用发票罪定罪处罚〔20〕。
我们认为，笼统的讲这种情况是牵连犯并不恰当。从立法上看，（1）第1款的犯罪法律并未对其故意内容有为“虚开或出售”而非法购买的限制性规定，因为实践中存在着出于其他目的非法购买增值税专用发票或购买伪造的增值税专用发票的情况。例如，出于贪污需要而购买的，只要达到数额标准，对此也应以第1 款非法购买增值税专用发票罪或购买伪造的增值税专用发票罪论处。（2）第2款的犯罪，法律并没有限定作为前提的非法购买行为必须是构成犯罪的。即使非法购买行为本身尚不构成犯罪，但只要又实施虚开或出售行为的，同样也可构成第2 款所规定的犯罪。如果行为人是出于虚开或者出售目的实施非法购买且行为已独立构成犯罪，又实施虚开或出售行为，将其解释为牵连犯是恰当的。因为行为人是出于一个犯罪目的，其方法行为又触犯刑法第208 条第1款的犯罪，目的行为是虚开或出售行为， 两行为之间具有牵连关系。然而，在上述两种情况下，并不符合牵连犯的特征， 无法将其按第2款规定的三种犯罪定罪处罚的原则理解为牵连犯。因为：（1 ）出于非一个犯罪目的； （2 ）前行为（购买行为）可能并不构成犯罪。 从第208条第1款、第2 款立法并没有限定其故意内容和非法购买行为必须构成犯罪来讲，将该款规定理解为牵连犯显然不恰当。我们认为，从该款立法在于处罚从非法购买转化为虚开或者出售增值税专用发票和出售伪造的增值税专用发票行为的精神上看，将其视为转化犯，更符合法律本意。据此，适用本款的条件有：（1 ）行为人必须实施了非法购买增值税专用发票或购买伪造的增值税专用发票的行为。至于行为人主观上出于何种目的，使用何种具体方法、手段购买，以及购买行为本身是否构成独立犯罪，在所不问。（2 ）行为人必须实施了虚开或者出售增值税专用发票或者出售伪造的增值税专用发票的行为。在此，行为人主观上必须具有虚开或者出售的故意。实施虚开或出售以外的其他行为，不能适用该款规定。（3）应根据行为对象分别以虚开增值税专用发票罪、 出售伪造的增值税专用发票罪、非法出售增值税专用发票罪定罪处罚。
注释：
〔1〕参见陈兴良主编：《刑法新罪评释全书》， 中国民主法制出版社1995年版，第266—267页。
〔2〕见赵秉志主编：《刑法修改研究综述》， 中国人民公安大学出版社1990年版，第267页。
〔3〕刘岩主编：《刑法适用新论》，中国政法大学出版社1993 年版，第98页。
〔4〕参见林亚刚：《抗税罪新论》，《法律科学》1993年第2期。
〔5〕参见张明楷：《市场经济下的经济犯罪与对策》， 中国检察出版社1995年版，第141—142页。
〔6〕参见陈兴良主编：《刑法新罪评释全书》， 中国民主法制出版社1995年版，第265—266页。
〔7〕参见肖扬主编：《中国新刑法学》， 中国人民公安大学出版社1997年版，第422页。
〔8〕参见娄云生著：《刑法新罪名集解》， 中国检察出版社1994年版，第168页。
〔9〕参见王仲兴：《试析税收犯罪罪群》， 《中南财经大学学报》1993年第3期。
〔10〕参见何秉松主编：《刑法教科书》（修订版），中国法制出版社1994年版，第620页。
〔11〕参见张明楷著：《市场经济下的经济犯罪与对策》，中国检察出版社1995年版，第131页。
〔12〕参见邓又天主编：《中华人民共和国刑法释义与司法解释》，中国人民公安大学出版社1997年版，第348页。
〔13〕赵秉志主编：《中国特别刑法研究》，中国人民公安大学出版社1997年版，第303页。
〔14〕参见高铭暄、王作富主编：《中国惩治经济犯罪全书》，中国政法大学出版社1995年版，第604页。
〔15〕《现代汉语词典》，商务印书馆1986年版，第309页。
〔16〕参见最高人民检察院法律政策研究室编著：《刑法新立罪实务述要》，中国检察出版社1996年版，第356页。
〔17〕参见赵秉志主编：《中国特别刑法研究》，中国人民公安大学出版社1997年版，第504页。
〔18〕参见肖扬主编：《中国新刑法学》， 中国人民大学出版社1997年版，第426页。
〔19〕参见赵秉志主编：《新刑法全书》，中国人民公安大学出版社1997年版，第772页。
〔20〕参见赵秉志主编：《新刑法全书》，中国人民公安大学出版社1997年版，第782页。
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