企业成本战略管理与持续发展相关性实证研究，本文主要内容关键词为：相关性论文,持续发展论文,战略管理论文,成本论文,实证研究论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
成本优势是企业获取核心竞争力的重要举措，是企业持续发展的重要保证。已有的研 究文献虽然对新经济环境下企业成本管理模式和管理方法有所研究(Simmon 1980,John K·Shank 1993,1999,Tony·Grundy 1995,Robin·Cooper,Slagmulder 1998，布切洛19 99，夏宽云2000，陈柯2001，王耕等2002)，但对于成本战略管理的目标、功能要素、 构成要素、成本战略管理思想的实现方法和实现工具等方面缺乏系统性研究，尤其是对 成本战略管理和企业经营绩效和企业的持续发展之间是否存在相关性关系的实证研究等 ，现有的相关研究文献都未涉及。本文在成本战略管理(Cost Strategy Management,
CSM)基础理论和要素体系的基础上，对企业的业绩和可持续发展能力的相关性作了实证 研究。
一、样本描述
本文采用问卷调查的形式收集企业有关CSM的数据。针对“CSM”的构成要素(九个方面 分别是：1.成本文化理念，2.产品寿命周期成本(WLCC)，3.价值链/成本链分析，4.先 进成本控制方法(ABC、Kaizen-Costing、TQM)，5.先进生产、制造技术和管理模式，6.成本预算体系，7.成本信息系统，8.日常成本管理水平，9.成本战略管理绩效考核体系 )设计问卷。共邮寄问卷322份，回收61份，剔除无效样本1份后，有效样本共60个。样 本行业分布情况如右图所示：
公司所属制造型企业类别
上市公司
非上市公司
电器机械、电子元件 7 8
普通机械 8 5
交通设备、专用设备 10 0
化学、医药 6 0
其它(包括造纸、金属等)
5 11
合计
36 24
比例
60% 40%
二、统计分析和均值检验
根据回收的问卷，将样本分成上市公司和非上市公司两组，对每个问题选项的均值进 行检验(本文样本的选项为有序选项，分别为1、2、3、4等分值)。
1.样本对“成本管理的理解”情况
下表反映了样本对成本管理概念的理解的差异，其中选项1的比例最高，为43.33%。即 样本所理解的成本管理不仅包括企业内部生产活动所发生的成本，而且包括消费者为使 用该产品所支付的成本。上市公司和非上市公司选项均值检验的p为0.9127。即两组样 本在对CSM的理解上不存在显著性差异。
选项：1.从产品设计到顾客消费阶段的成本管理，2.从产品设计到销售整个过程的成本 管理，3.产品生产过程中的成本管理。
上市公司
非上市公司
选项
选项1 选项2
选项3
选项1
选项2
选项3
合计
12
159
145
5
比例 20.00% 25.00% 15.00% 23.33% 8.33%
8.33
2.是否采取SWOT分析
上市公司 非上市公司
选项
是否是
否
数量
279 19
5
比例
45.00%
15.00%
31.67%
8.33%
上表中选择选项1的占71.67%，其中上市公司为45%，非上市公司为31.76%。两组样本 均值检验的p为0.3571。说明上市公司和非上市公司在该问题的回答上不存在显著性差 异，随着经济环境竞争加剧和先进管理思想和理念的导入，所有企业在进行产品研发和 市场定位时，必须进行SWOT分析。
3.样本是否采取价值链和作业链、成本链的分析
选项：1.否，2.部分有，3.是
上市 非上市
选项
否
部分有
是否
部分有
是
合计
8 11171752
比例 13.33%
18.33%
28.33%
28.33%
8.33%
3.33%
从上表统计结果分析，上市公司和非上市公司在三个选项中存在较大差别。均值检验 的P值均为0.001。说明上市公司和非上市公司对该问题的回答在5%的水平下存在显著性 差异。从上市公司选择选项3的比率为：28.33%，非上市公司选择该选项的比例为3.33% 。一方面，由于上市公司面临的监管较非上市公司多，为减少风险，在制定产品、市场 策略时，更倾向于采用此方法；另外一方面，上市公司在公司治理和内部管理等方面要 优于非上市公司，同样倾向于采用此方法。
4.是否实施完整成本预算(计划)制度，其实施效果为：
选项：1.没有实施，2.有实施，但效果无法判断，3.有实施，但没有效果，4.有实施， 且效果明显
上市
非上市
选项
选项1
选项2
选项3
选项4
选项1
选项2 选项3
选项4
合计
23
16
15210
11
1
比例
3.33% 5.00% 26.67%
25.00% 3.33%
16.67% 18.33% 1.67%
如上表所示，选项4存在明显差异。上市公司选择选项4的占其总体的25%，非上市公司 选择选项4的占其总体的1.67%。均值检验的P值为0.0002。说明上市公司和非上市公司 在对该问题的回答在5%的水平下存在显著性差异。
5.是否有良好的库存控制制度，其实施效果如何：
选项：1.有，而且效果良好，2.有，但效果不明显，3.有，但没有效果，4.没有库存控 制
上市
非上市
选项
选项1
选项2
选项3
选项4
选项1
选项2 选项3
选项4
合计
11
19
60
109
23
比例
18.33% 31.67% 10.00% 0.00%
16.67% 15.00% 3.33% 5.00%
均值检验的P值为：0.4004。该检验结果在5%下不显著，原因在于成本库存管理作为一 种日常成本管理活动，且库存是必要的作业链，一般企业均采用此成本控制方法，故两 组样本不存在差异。
6.是否设立成本责任中心及其效果情况
选项：1.效果良好，2.无法判断是否有效果，3.没有效果，4.由于管理成本上升而产生 负效果
上市
非上市
选项
选项1
选项2
选项3
选项4
选项1
选项2 选项3
选项4
合计
18
123347
94
比例
30.00% 20.00% 5.00%
5.00%
6.67%
11.67% 15.00% 6.67%
在对成本中心效果上，上市公司明显优于非上市公司，其均值检验P值为：0.0013，该 检验结果在5%下显著。尽管所有样本对问题的回答，都选择了“企业设立了成本责任中 心”，但是，其实施效果与企业的规模和内部治理的规范性有关。我国上市公司大多存 在关联主体，很多上市公司均为集团公司下属控股公司，其成本绩效管理效果要优于非 上市公司，故其成本责任中心的实施和考核效果要优于非上市公司。
7.是否有目标成本管理，如有，其目标成本确定的方法是：
选项：1.没有实施目标成本管理，2.有，采用价值工程，3.有，参考其它企业，4.有， 本企业以往的经验制定
上市
非上市
选项
选项1
选项2
选项3
选项4
选项1
选项2 选项3
选项4
合计
0
47
25
119
31
比例
0.00% 6.67% 11.67% 41.67% 18.33%
15.00% 5.00%
1.67%
上表表明，两组样本在目标成本制定方面，存在较大差异，上市公司主要“根据本企 业以往经验制定，占样本总体的41.67%”，非上市公司18.33%没有制定目标成本。其均 值检验结果P值为：0.0001，验结果在5%下显著。其原因在于，上市公司成本绩效考核 要优于非上市公司(下一问题将证明这一点)，其中目标成本管理是成本绩效考核的重要 依据，非上市公司未采用目标成本管理方法的样本占18.33%。
8.是否实施了成本考核制度，其效果贯彻实施情况
选项：1.没有实施，2.实施了，但是没有效果，3.实施了，但是效果不明显，4.实施了 ，而且效果很明显
上市
非上市
选项
选项1
选项2
选项3
选项4
选项1
选项2 选项3
选项4
合计
1
7
12
16511
71
比例
1.67% 11.67% 20.00% 26.67% 8.33%
18.33% 11.67% 1.67%
上表中，上市公司选择选项4的占总体的26.67%，而非上市公司只占1.67%。其均值检 验的P值为：0.0001该检验结果在5%下显著。上市公司成本绩效考核要优于非上市公司 ，主要源于上市公司在公司治理和内部管理等方面较非上市公司规范。
9.是否建立了产品成本数据信息中心
选项：1.有，2.没有，准备建立，3.没有，不准备建立
选项
上市
非上市
选项1
选项2
选项3
选项1
选项2 选项3
合计
11
4
21
127
5
比例 18.33% 6.67% 35.00%
20.00% 11.67% 8.33%
所有样本中，设有成本信息中心的只有38.33%。两组样本均值检验P值为：0.9930，该 检验结果在5%下不显著，说明上市公司在成本信息管理方面并不优于非上市公司，其中 上市公司样本选项3占总样本的35%。
10.是否实施了ABC、TQM
公司类型
是否实施ABC
是否实施TQM
上市 非上市 上市 非上市
选项是
否
是
否
是
否
是
否
合计6
30
6
18
24
12
17
7
比例
10.00% 50.00% 10.00% 30.00% 40.00% 20.00% 28.33% 11.67%
上表统计表明，样本总体中有80%的企业没有实施ABC。其均值检验P值为：0.4531，该 检验结果在5%下不显著。这主要与ABC的应用行业有关，在国外实施ABC或者ABC实施的 比较成功的行业为机械、民航、医院等流程较为固定的行业，本文样本中普通机械样本 仅为13家。实施TQM的企业占样本总体的68.33%，其中上市公司占40.00%。其均值检验 的P值为0.7379，该检验结果同样在5%下不显著，其主要原因在于TQM为一种日常成本管 理控制方法，企业并不一定像教科书上那样各个方面具体实施，但会涉及到其中的某些 方面，不论其上市与否。
11.是否实施BPR、ERP、BSC、JIT四种中的至少一种
是否实施BPR、ERP、BSC、JIT中的一种
上市 非上市
选项
是
否
是
否
合计
8
28
4
20
比例
13.33% 46.67% 6.67% 33.33%
上表统计表明，在所有样本中，没有实施的样本占总体的80%，说明总体样本在采用先 进生产方式和成本绩效考核方法上存在明显的不足之处。其均值检验的P值为：0.5982 ，检验结果表明在5%的水平下，两组样本不存在显著性差异，主要原因在于BPR、ERP在 部分企业可能有实施，但是大多局限于财务和采购层面，未能真正上升到本质上；BSC 作为企业业绩考核的新方法，一般的企业在人事管理上可能采用得较多，未能应用于企 业成本考核，不论其上市与否，故两组样本未能呈现出显著性差异。
三、CSM与企业持续发展Logistic回归分析
1.研究假设及研究思路
成本是企业竞争力的持续因素，良好的成本管理，有利于企业市场份额的增长和企业 利润的增长。CSM在分析企业内部条件、外部环境的基础上，基于企业经营战略制定成 本管理模式，并及时对企业内部成本信息、产业及相关产业成本信息进行对比分析，为 CSM和企业战略的实施提供及时、真实、全面的信息，以供企业决策。在CSM模型中，其 具备系统分析、资源配置、信息采集和预警、控制评价、决策支持、系统优化等功能， 这些功能均为企业持续发展的重要保证。因此，CSM有利于企业短期内经营绩效提高和 长期的持续发展。在实证研究方面，Christopher D.Ittner等(2002)对ABC与制造业经 营绩效进行了实证研究，其研究结果表明，总体而言ABC与企业非财务绩效和经营绩效 之间存在正相关关系；Beverley R.Lord(1996)采用案例研究方法对新西兰的
Cyclemakers Group(一家以制造自行车为主业的小型制造企业，曾经在5年内占有澳大 利亚20%市场份额)进行了研究，该公司采用战略成本管理后，其经营财务指标和非财务 指标有明显的提高。
基于上述因素，本文研究假设为：CSM与企业持续发展存正相关关系。
2.研究模型
本文采用Logistic回归模型进行分析，其模型为：SD = b + B[,1]TA + B[,2]NAR + B [,3]CSM
其中：SD取值为0和1，分别代表非持续发展样本和持续发展样本；CSM其取值为0和1， 分别代表不具有成本战略管理和具有成本战略管理的样本；NAR表示净资产比率；TA表 示总资产。
3.样本选择与变量设计
(1)样本和数据来源。样本来源以收集调查问卷样本公司为本部分研究样本，总共涉及 36家上市公司。研究数据来源于巨潮数据网中有关数据，以及调查问卷提供的有关CSM 的相关信息。
(2)变量设计
①持续发展指标——因变量确定(SD)。本文选择主营业务收入增长比率、净资产增长 比率、总资产增长比率、ROE、EPS增长比率等5个指标近三年数据(2000～2002)作为企 业持续发展的指标。就每一指标而言，当其值大于-3%时，认为该指标为正常(本文认为 在0%～-3%范围内系企业经营正常波动)。当某一指标连续三年为正，或者近两年(2001 ～2002)连续为正，本文认为样本在该指标上具有持续发展性，将该指标的总评价设为 正。当在5个评价指标中，至少具备4个总评价指标均为正时，认为该样本具备持续发展 性。根据上述界定方法，在36家样本中，具有持续发展的公司共有16家。
②成本战略管理指标——自变量确定(CSM)。根据CSM构成要素(即九个方面)和样本公 司对问卷的答卷情况，以样本在各个方面的得分情况，确定其是否具有CSM。其中，CSM 的构成要素分为九个方面，而问卷的设计并非针对于每一方面设置一个问题，某些CSM 构成要素设置两个、甚至更多的问题，因此在确定样本在该构成要素上的分值是根据样 本在各个问题的综合情况确定的。当样本具备SWOT、VC(价值链)分析、完整的成本和良 好的日常成本管理，且其等分大于或等于22分时，本文认为其具备CSM。据此标准，在 总共36家样本公司中，具备成本战略管理的公司共有17家。
③控制变量。本文设置了净资产比率NAR、总资产TA为控制变量。一般地，规模大的企 业更具备持续发展性；同样净资产比率(该指标反映了企业的资本结构)与企业的经营业 绩相关(汪辉，2003)，进而影响到企业的持续发展性。这两个指标都取三年平均值，以 便与持续发展变量保持一致。
(3)检验结果。相关系数矩阵检验表明，CSM与SD的相关系数为0.49767，其P值在5%水 平上显著。模型拟合信息全局BETA为零的零假设检验结果中p值均小于0.05，表明模型 在5%水平上显著。
附图
上表为最大似然估计检验结果，解释变量CSM的p值为0.0209，表明在5%水平上CSM对SD 的解释是显著的。验证了本文上述的假设。
4.具备CSM和不具备CSM样本均值对比分析
选取上述用于界定样本持续发展的5个财务指标，将研究样本分成具备CSM(17个样本) 和不具备CSM(19个样本)的两组，分别对各财务指标进行均值检验，各指标取三年平均 值。检验结果如下：
指标 净资产增长比率 主营业务收入增长率 总资产增长率 ROE增长比率 EPS增长率
P值
0.00040.8302 0.0113
0.0092
0.0065
除主营业务收入增长率指标外，在5%水平上，具备CSM的公司在其它四个指标上均显著 性优于不具有CSM的公司。即：在主营业务收入增长率这一指标上，具备CSM的样本的并 不比优于不具备CSM的样本。主要原因可能在于影响该指标的因素或主要因素并不是CSM ，而是企业适当的营销战略等其他因素。
四、研究结论
本文根据CSM成本管理模式的构成要素设计调查问卷，并将样本分成上市公司和非上市 公司两组进行均值T检验；最后对上市公司样本(36个样本)的CSM与其可持续发展性(SD) 进行Logistic回归，验证了本文的假设，CSM与SD之间成正相关关系。本文研究的局限 在于，一方面，在确定样本是否具备CSM时，采取打分的方式，存在一定程度上的主观 性，另一方面，在确定样本是否具备SD时，本文设五个财务指标中的至少四个指标为正 的标准，但如果采取其他界定方法，可能会影响到本文的研究结果。此类问题有待进一 步研究。