民间审计安全保障系数制度探究，本文主要内容关键词为：系数论文,安全保障论文,民间论文,制度论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、从经济学的理论分析，如何达到财务报表的审计合理性
什么是非合作博弈问题？每本书上的解释都大同小异。一位富翁在家中被杀，财物被盗。警方在此案的侦破过程中，抓到两个犯罪嫌疑人。他们矢口否认杀过人，辩称是先发现富翁被杀，然后只是顺手牵羊偷了点儿东西。于是警方将两人隔离，检察官说：“由于你们的偷盗罪已有确凿的证据，所以可以判你们一年刑期。但是，我可以和你做个交易。如果你单独坦白杀人的罪行，我只判你三个月的监禁，但你的同伙要被判十年刑。如果你拒不坦白，而被同伙检举，那么你就将被判十年刑，他只判三个月的监禁。但是，如果你们两人都坦白交代，那么，你们都要被判5年刑。”怎么办呢？他们面临着两难的选择——坦白或抵赖。案例中两人都选择坦白的策略以及因此被判5年的结局被称为“纳什均衡”，也叫做非合作均衡。可是目前的审计市场就出现了纳什均衡中的最佳版本——姑且我们把它叫做合作均衡。
公司的经营者和会计师事务所由于他们的信息优势，从而做出对于他们来说是最有利的选择。经营者因为一份粉饰过的会计报表赢得了良好的业绩，他们也要给自己的合作者很好的报酬。会计师事务所为了生存，当然也只好接受了。
审计是一种特殊的服务，近几年来，一直都是会计师事务所的主要业务。服务取决于态度，决胜于质量。对于审计来说，保证其真实性、可靠性关系重大。目前的审计市场可以用一个“乱”字来形容，这主要就是因为委托者（所有者）、被审计者（经营者）和审计者（会计师事务所）三者的关系失衡，形成了下图所示的理论上和实际中的背离。
这种背离，从根本上来看，是因为我国目前的审计制度存在着缺陷。
1.股东结构的变化导致了目前审计制度发生了裂痕。现代审计产生的原因是因为公司所有权和经营权的分离。在证券市场尚未形成规模之前，所有者与经营者都十分明显，一般都是一两家公司控股一家公司。而如今，与过去相比，最大的不同便是在于，所有者结构发生了巨大的变化，股东的数量的多了，股东的身份更加隐蔽，导致了一个问题的产生，所有的股东不能够都充分地了解公司的运作。
2.内部人控制导致了公司经营者变相地改变经营业绩。[1]受计划经济的影响，我国许多上市公司的股权结构特殊。公司股权高度集中于国有独资或控股企业，且不能上市流通，由此产生了许多制度性的缺陷。比如，董事会成员主要甚至全部来自作为主发起人的原国有企业，且大多又同时为公司的高层经营管理人员，董事长兼任总经理现象也很普遍，从而形成了严重的内部人控制问题。会计报表中反映的利润成了考察他们业绩的重要手段，在这种情况下，他们就不愿将主要精力放在研究企业发展战略、改善经营管理、提高企业经济效益和长期成长能力上，而是放在如何争取上级部门的好感上，为此不惜采取短期化行为或操纵会计利润。
附图
3.审计市场的不正当竞争赋予审计舞弊以滋生的土壤。2003年，财政部公布全国百家会计师事务所问卷调查结果中，16.30%的事务所认为应加强对中小事务所业务质量的检查，认为主要是中小事务所扰乱审计市场、搞不正当竞争。在目前审计市场，许多小型事务所为了生存，不顾审计风险，买卖报表，严重扰乱了我国的审计市场，也给许多公司美化报表提供了便利。
审计市场的实质问题在于我国在审计资格制度方面存在缺陷，《中国注册会计师法》中最硬性的指标便是5名注册会计师的数量指标，而对最重要的独立性因素缺乏一定的制度制衡，往往要到事故发生，才发现缺乏独立性。简单地来说，如果公司要想舞弊，便可以很容易地从市场上找到一家事务所合谋进行舞弊。
问题的存在就必然导致的解决方法的促生。近几年来很多学者都致力于对这种独立性受损问题的研究。政府也出台了许多政策来避免这种情况的发生。
(1)2001年8月16日，中国证监会发布《关于在上市公司建立独立董事制度的指导意见》，基本规则是：各境内上市公司应当按照指导意见的要求修改公司章程，聘任适当人员担任独立董事，其中至少包括一名会计专业人士；在2002年6月30日以前，董事会成员中应当至少包括两名独立董事；在2003年6月30日前，上市公司董事会成员中应当至少包括1/3的独立董事
(2)2001年冬，美国能源巨头安然公司的财务丑闻案曝光，使美国的证券市场乃至美国经济都遭受重创。在深入研究之后，美国纽约大学的会计学教授乔斯华·罗恩提出建立财务报表保险制度（Financial Statement Insurance，简称FSI）。这一新的制度设计一经问世，即引起强烈反响。
(3)中国证监会决定，PT水仙终止上市，退市制度出台。同时，管理层开始痛下决心大力整顿会计师事务所、审计事务所，大力推进社会信用制度建设。证监会已经明确表示，年报审核要引入“洋会计”，以提高上市公司的公信力。
应该说现有的做法和研究都可以证明一点，必须加强对审计市场的监督，加强对审计市场中信息不对称问题的探讨和解决。本文所讨论的民间审计安全保障系数制度就是在美国纽约大学的会计学教授乔斯华·罗恩提出的财务报表保险制度基础上，结合我国实际国情加以改进的。通过引进新的审计监控制度，对目前的审计资格制度进行更新。
二、如何建立有效的民间审计安全保障系数制度
由于我们的观点是在乔斯华·罗恩研究的基础上发展而来的，自然讨论这个问题之前，我们有必要先对他的财务报表保险制度进行一些了解。
（一）Financial Statement Insurance的主要步骤[2]
第一步，保险公司对投保公司的风险进行评估(Review)，评估由代表承保人的专业风险评估人（包括注册会计师）对投保公司的财务报表风险作出评价。
第二步，保险公司根据风险评估结果向投保的上市公司提交投保建议书。
第三步，上市公司的管理层向股东大会（或其代表机构）呈报自己的保险计划，由股东大会做最后决定。
第四步，如果股东大会同意向保险公司投保某一金额的财务报表保险，则由保险公司聘请审核人员和会计师事务所对投保公司进行审计。
第五步，如果投保公司的财务报表获得的是标准无保留意见的审计报告，则保险公司同意承保，并向上市公司签发保单；如果注册会计师出具的是非标准无保留审计意见，则由保险公司和投保公司重新商议保单条款（比如缩小保险范围或提高保险费率或者是增加免赔数额）或者拒绝承保。
第六步，投保公司向社会公众披露保险合同的主要内容。
第七步，如果保险事故发生，保险公司根据保险合同的约定对投资人进行赔偿。
Financial Statement Insurance有几个关键点：
A审计发生了双重成本问题[3]，
B保险公司承担的风险过大。
两个关键点导致了三个问题：
(1)在上市公司递交投保申请之后，会计师事务所所提交的审计报告不能得到上市和保险公司的认可，要求更换事务所，那么这一笔费用该如何分摊。
(2)近年来，恶性竞争成为我国保险市场的普遍现象，几乎所有的保险公司都或多或少地通过高返还、高手续费，提高保障范围、帮助企业融资等手段在市场上争揽客户。这种不计后果的竞争行为不仅导致保险公司经营成本不断上升、经营风险日益加大，而且破坏了市场秩序，影响了保险公司的信誉。对于恶性竞争形成的原因，一种观点认为，是由保险公司急功近利、片面追求数量增长，代理人市场混乱等因素所造成，因此需要强化对市场行为的监管；另一种观点则认为，是由于保险公司过于集中形成了竞争过度，因此要限制市场准入。近年来监管部门不断加大查处力度并严格控制新设保险公司，但从实际效果看，问题并未得到根治，这表明上述两种判断均没有抓住要害。从中我们可以看出，中国的保险市场尚且不规范，试问，我们应该如何用一个不规范的市场去规范另一个不规范的市场，我们已经没有时间等待这种规范的到来，财务报表保险制度也许在国外保险制度完善的情况下可以得到保证，可是在中国的时机尚未成熟。
(3)保险公司面对的是一个十分陌生的且又需要一定技巧性的市场，如何介入，如何规范，又是一个大难题！而我们的审计又不能等待这一切都准备好了，再去规范，那恐怕已是天下大乱。[4]
（二）规范民间审计资格——引入民间审计安全系数制度
我们需要引入的机制必须是熟悉市场的，而且比较容易规范的第三者进行监督，在参照了我国讼司渤中关于独立董事的有关规定，以及美国纽约大学的会计学教授乔斯华·罗恩研究的基础上，结合我国实际国情予以改进的，通过引进“安全系数评定”的概念，制定我国民间审计安全系数制度(Audit safety factor Insurance)，规范我国民间审计资格制度。
和FSI一样，民间审计安全系数制度也需要按照程序行事。
(1)根据公司规模所交纳的年度审计费用制度（以下简称：审计费用制度）。即按照公司报表中体现的资产总量或者是其他数据（可以根据行业的不同，指定不同的衡量标准，比如说现金流量，往来业务量，具体的收费标准可以召开听证会，听取各方意见），确定上市公司每年应向中国注册会计师协会固定交纳的年度审计费用。[5]
(2)保留原先会计师事务所每年参与审计的制度。即所有会计师事务所都必须聘请其他事务所对本所的财务状况进行审计。
(3)根据会计师事务所的规模制定的安全系数衡量标准制度（以下简称：安全系数标准）。中国注册会计师协制定行业审计安全系数对照标准（比如该事务所CPA人数，以往审计公司的规模，是否出现差错）。例如，A事务所要对B上市公司进行审计，首先必须提供由C事务所提供的年度审计报告（保留原来年度审计制度的部分），递交中注协，中注协委派安全系数小组，进行安全系数的审定，将结果对照安全系数标准（不同的安全系数只能审计相对的公司），才能决定是否具有审计上市公司的资格。
(4)关于审计安全系数小组构成的有关规定：
①审计安全系数小组是独立于其他会计师事务所的专门委员会，隶属于中国注册会计师协会。
②审计安全系数小组的成员由注册会计师、注册评估师等具有专业资格的资深人员组成，并对安全系数的结果负有保证责任，一旦出现舞弊事项，将追究其法律和行政责任。
③我国经济法律中所规定的其他条件。
（三）Audit safety factor Insurance主要步骤[6]
(1)上市公司根据审计费用制度于年初向中国注册会计师协会交纳每年固定的年度审计费用。
(2)每年年初，所有参与审计业务的会计师事务所都必须向中国注册会计师协会递交上年度审计报告，申请进行该年度的安全系数的审计衡量，中国注册会计师协会指定审计安全系数小组对其进行审计安全系数的衡量。
(3)上市公司必须聘请会计师事务所（该事务所的安全系数必须符合中注协规定安全系数标准制度，具有审计该公司财务报表的资格）对会计报表进行审计，但不支付审计费用，在审计结束后，将所有材料交到中国注册会计师协会备案。
(4)每年年末，会计师事务所将本年度所有的审计业务（包括民间审计业务和安全系数衡量业务）报请中国注册会计师协会，中国注册会计师协会在完成审核（包括审核是否舞弊）工作之后，支付给会计师事务所所有费用。
(5)如果审计事故发生，相关责任人应根据相关责任进行赔偿。
(6)中国注册会计师协会应该成立有关监督机构（类似于公司制度中的监事会职能），该机构可由部分会计师事务所代表和公司代表组成，监督中国注册会计师的日常工作。
（四）民间审计安全系数制度(Audit safety factor Insurance)中中注协的作用
(1)保证审计安全系数的独立性，中国注册会计师协会在组成审计安全系数小组时，必须慎之又慎，再做出选择。
(2)对于会计事务所的审计业务必须充分考察，定期对一些上市公司进行抽查，如果会计事务所在一年的业务中发生相关事故，中国注册会计师协会可以适当对其薪金进行扣除。
三、审计安全系数制度(Audit Safety Factor Insurance)可能出现的舞弊情况以及解决方案
整个制度流程中在四个地方可能出现舞弊情况，但制度本身的一些细节规定能够制衡这种情况的发生。现将所有可预计的舞弊的情况陈列于下表。
附图
四、结语
本文认为实现该制度的重要意义在于：
1.民间审计安全系数制度最大的特点就是通过引进安全系数的制度从一定程度上防止会计师事务所和公司经营者的暗箱操作。上市公司的经营者和参与审计的事务所没有了最直接的经济交锋，从一定程度上避免了两者的暗箱操作，从根本上保护了中小投资者的利益。同时该制度还引入国家的宏观调控，实现了先审计，后审核，最后再付费，从一定程度上可以减轻审计失败的带来的巨大损失。
2.规范我国的审计市场。目前的审计市场中存在着许多的不公平竞争的问题，许多小型的私人事务所为了能够拉拢到业务，不惜降低审计费用，一些不顾风险的行为比比皆是，在实行民间审计安全系数制度后，便可以规范我国的审计市场，由于这项制度采取的是通过资产所有量按比例收取费用，便可以打击目前审计市场中的一些不法行为。
3.当事故发生后，由于相关的责任人增多，可赔偿的能力增加，因此中小投资者的利益得到更大程度上的保障。
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