对租赁准则中相关会计处理的思考，本文主要内容关键词为：会计处理论文,准则论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
《企业会计准则——租赁》（简称准则）的颁布为出租人和承租人规定了与租赁有关的恰当的会计政策和信息披露。通过对准则的学习和分析，笔者对准则中的相关会计处理提出以下一些看法和见解，以供探讨。
一、对于出租人未担保余值发生减少时的会计处理
准则规定，出租人应定期对未担保余值进行检查，至少于每年年末检查一次。如果有证据表明未担保余值已发生减少，应重新计算租赁内含利率，并将由此引起的租赁投资净额的减少确认为当期损失，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确定融资收益。如已确认损失的未担保余值得以恢复，应在原先已确认的损失金额内转回，并重新计算租赁内含利率，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确定融资收益。未担保余值增加时，则不作任何调整。
准则中的上述规定充分体现了谨慎性原则和权责发生制原则，但准则同时又规定未担保余值发生减少时应重新计算租赁内含利率，并根据调整后的租赁内含利率和租赁投资净额重新确定融资收益。笔者对此提出以下问题及看法：首先，如此繁琐地计算租赁内含利率对出租人来讲是否符合成本效益原则？其次，承租人如果知道出租人的租赁内含利率，则承租人首先应该选用出租人的租赁内含利率作为计算最低租赁付款额现值的折现率，并且作为分摊未确认融资费用的分摊率。假如出租人的租赁内含利率发生变动，承租人是否也应该调整未确认融资费用分摊率？最后，在一般情况下，未担保余值占资产总值的比例不大，并且未担保余值变动的幅度较小，是否可以认为未担保余值的变动对以后各期的融资收益不会产生较大的影响？为此，我们不妨在准则分析应收融资租赁款的风险性和可收回性的基础上，提出新的处理意见。未担保余值作为出租人投资总额的一部分，可以效仿应收融资租赁款提取坏账准备的方法计提坏账准备。在“未担保余值”科目下设置两个二级科目，即“初始价值”和“减值准备”，不再重新计算租赁内含利率，未实现融资收益仍按原来的租赁内含利率进行确认。具体的处理方法如下：
1.期末按出租人估计的未担保余值减少额，借记“营业外支出”科目，贷记“未担保余值——减值准备”科目。
2.如果已确认损失的未担保余值恢复，则作与第一步相反的会计分录，即借记“未担保余值——减值准备”科目，贷记“营业外支出”科目。
3.租赁期届满时（假如不存在承租人或与其相关第三方的担保价值），借记“融资租赁资产”、“未担保余值——减值准备”科目，贷记“未担保余值——初始价值”科目。
下面通过一个例题比较两种处理方法：
假设某公司在2002年1月1日将一项资产出租给另一公司使用，资产账面价值260000元，资产使用寿命7年，租赁期6年，租金每年50000元，不存在担保余值，未担保余值40000元。假设从第三年年末起，未担保余值减少20000元。
按准则规定来处理，具体计算如下：
未实现融资收益分配表单位：元
计算租赁内含利率：50000×(P/A,R,6)+40000×(P/F,R,6)=260000，根据插入法计算租赁内含利率R=7.58%。
从第三年年末起，租赁资产未担保余值减少20000元，由于未担保余值减少引起的租赁投资净额减少额=20000元×(P/F,7.58%,3)=16064元。
会计处理为：借：递延收益——未实现融资收益20000元；贷：未担保余值20000元。同时，借：营业外支出16064元；贷：递延收益——未实现融资收益16064元。用插入法重新计算租赁内含利率：50000×(P/A,R,3)+20000×(P/F,R,3)=145997.56，得出R=7.55%。以后各期根据重新计算的租赁内含利率和租赁投资净额确定融资收益（会计处理略）。租赁期届满时，会计处理如下：借：融资租赁资产20000元；贷：未担保余值20000元。
如果按照笔者提出的方法来处理，则计算租赁内含利率R=7.58%（计算方法同上）。
从第三年年末起，未担保余值减少20000元，按照新的处理方法，不再重新计算租赁内含利率，未实现融资收益仍按照原租赁内含利率计算。会计处理为：借：营业外支出20000元；贷：未担保余值——减值准备20000元。租赁期届满时，会计处理为：借：融资租赁资产20000元，未担保余值——减值准备20000元；贷：未担保余值——初始价值40000元。
比较上面的两种处理方法，在未担保余值减少时，按准则规定的方法来处理，第三年年末确认营业外支出16064元，同时确认未实现融资收益减少3936元(20000-16064)，即后三年确认的未实现融资收益总额减少3936元。按笔者提出的方法处理，第三年年末确认营业外支出20000元，投资净额和未实现融资收益都不减少，即后三年确认的未实现融资收益总额比按准则处理的多3936元（具体见上面两表后三年数据的比较）。所以，在未担保余值减少时，按准则确认的损失比按新方法确认的损失少，但同时在未担保余值减少以后的期间确认的未实现融资收益比按新方法确认的未实现融资收益少，并且两者之间的差额是相等的。简单地说，在未担保余值减少时，少（多）确认损失，那么在未担保余值减少以后的各期就少（多）确认未实现融资收益。因此，笔者认为按这两种方法处理的结果不会对各期收益产生很大的影响，但新方法在处理上更加简便，提高了工作效率。
未实现融资收益分配表 单位：元
日期
租金确认的 租赁投资净 租赁投资
融资收入
额减少额 净额余额
1
23=期初5×7.58% 4=2-3 期末5=期初5-4
2002.1.1
260000.00
2002.12.31
5000019708.0030292.00 229708.00
2003.12.31
5000017411.8732588.13 197119.87
2004.12.31
5000014941.6935058.31 162061.56
2005.12.31
5000012284.2737715.73 124345.83
2006.12.31
50000 9425.4140574.59 83771.24
2007.12.31
50000 6228.7643771.24 40000.00
二、售后租回形成经营租赁时对售价和资产账面价值之间差额的分摊
准则规定，如果售后租回交易被认定为融资租赁，承租人应将售价与资产账面价值之间的差额（无论售价高于资产账面价值还是低于资产账面价值）予以递延，并按该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。如果售后租回被认定为经营租赁，承租人应将售价与资产账面价值之间的差额（无论售价高于资产账面价值还是低于资产账面价值）予以递延，并在租赁期内按照租金支付比例进行分摊，作为租金费用的调整。
笔者认为，当售后租回形成融资租赁时，将售价与资产账面价值之间的差额予以递延并按该项资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整，体现了权责发生制原则和配比原则。但当售后租回形成经营租赁时，将售价与资产账面价值之间的差额予以递延并按租金支付比例进行分摊，是不合理的。因为准则规定，当租赁业务形成经营租赁时，无论租金如何支付，租金在租赁期内应该按直线法（或其他合适方法）分摊，这是权责发生制原则的体现。售后租回形成经营租赁时，将售价与资产账面价值之间的差额予以递延，并按租金支付比例进行分摊是收付实现制原则的体现。在同一笔业务中体现两种不同的原则，本身就是一种矛盾。将售价与资产账面价值之间的差额予以递延从本质上讲是对每期租金费用的调整，所以应当与租金分摊方法保持一致。按租金支付比例对差额进行摊销，会给承租人提供操纵利润的机会，如承租人可通过在租赁期开始时支付大量的租金来调节后期的利润。因此，笔者认为售价与资产账面价值之间的差额按租金分摊方法来摊销应该更加合理。
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