上市公司收入舞弊分析及审计对策研究，本文主要内容关键词为：上市公司论文,收入论文,对策研究论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
上市公司(含拟上市公司，下同)编制虚假的财务报表从而达到上市、再融资、业绩承诺、股权激励、避免退市等目的是惯用手段，而收入舞弊是上市公司造假的主要手段。近年来，因绿大地、万福生科、新大地、天能科技、天丰节能等上市公司收入造假案件，深圳鹏城、中磊等2家会计师事务所被证监会、财政部撤销证券服务业务许可，有关注册会计师被证监会处以7年至终身不得进入证券市场。本文拟根据上市公司及其审计机构监管实践，结合相关案例对上市公司收入舞弊进行分析，并在此基础上提出审计对策，以期对广大注册会计师有所帮助。 一、收入舞弊动机分析 (一)为了达到上市或再融资条件而舞弊 拟在主板、中小板IPO，必须要连续3年盈利，且最近3个会计年度营业收入累计超过人民币3亿元；拟在创业板IPO必须要最近两年连续盈利，最近两年净利润累计不少于1 000万元，或者最近一年盈利，最近一年营业收入不少于5000万元；上市公司公开发行股份，必须要连续3年(主板、中小板)或2年(创业板)盈利。这些都可能成为上市公司进行收入舞弊的动机。如，天丰节能为达到上市条件，2010年至2012年，通过虚构客户、虚构销售业务等手段虚增销售收入三年共计92，56万元，其中：2010年虚增1130万元，2011年虚增3664万元，2012年虚增4462万元，分别占当年账面销售收入的10.22%、17.54%、16.43%。 (二)为了达到重组业绩承诺或股权激励条件而舞弊 “重组业绩承诺如未达到，必须由承诺方(一般为大股东)进行现金补足或由上市公司回购相应股份；股权激励对象多为上市公司董事、高管和核心技术及核心管理人员，条件一般为收入和利润相对于某基数的增长比例。这些情况将促使控股股东和上市公司管理层进行收入和利润舞弊。” 重组业绩承诺如未达到，必须由承诺方(一般为大股东)进行现金补足或由上市公司回购相应股份；股权激励对象多为上市公司董事、高管和核心技术及核心管理人员，条件一般为收入和利润相对于某基数的增长比例。这些情况将促使控股股东和上市公司管理层进行收入和利润舞弊。 (三)为避免被退市风险警示、暂停上市和终止上市而舞弊 主板和中小板上市公司最近2个会计年度经审计的净利润连续为负值或最近1个会计年度经审计的营业收入低于1000万元的，交易所将对其股票实施退市风险警示，在公司股票简称前冠以“*ST”字样，以区别于其他股票；上市公司最近3个会计年度经审计的净利润连续为负值或主板和中小板上市公司最近2个会计年度经审计的营业收入低于1 000万元的，交易所将暂停其股票上市；上市公司被暂停上市后披露的最近1个会计年度经审计的财务会计报告存在扣除非经常性损益前后的净利润孰低者为负值，或主板和中小板上市公司营业收入低于1000万元的，交易所将终止其股票上市。上市公司被实施退市风险警示将给公司融资、社会信用等带来极大影响，暂停上市和终止上市就更不是上市公司愿意出现的情况，上市公司极有可能因上述情况实施收入和利润舞弊。例如，炎黄在线2006年年度报告通过虚增物流代理收入70万元和债权转让收入180万元，共虚增收入250万元，虚增利润250万元。炎黄在线2006年年度报告披露的主营业务收入为253万元，利润为66万元。炎黄在线2003年、2004年、2005年连续3年亏损，公司股票自2006年5月15日起暂停上市，上述两项虚增利润使炎黄在线2006年由亏损变为盈利。 (四)为了达到银行贷款指标或相关部门考核指标而舞弊 银行等金融机构对上市公司的贷款有很多指标要求，其中很重要的指标就是收入规模；目前政府及其相关部门对国有控股的上市公司有一系列考核指标，包括收入、净利润等。上市公司为了达到上述考核指标要求，就可能实施收入和利润舞弊。 (五)为了平滑收入、减少未来压力而舞弊 前述4种动机都属于夸大或提高收入的舞弊，而某些IPO公司为了实现持续增长目标或上市公司因实行绩效考核为降低考核基数，减少未来经营压力，故意隐藏或减少当期收入，而实施缩小收入的舞弊行为。 二、收入舞弊方法分析 (一)虚构收入 故意虚构经济业务，编制虚假的会计记录。公司虚构客户或以真实客户为基础虚拟交易，虚构的经济业务按正常销售程序进行运转，包括伪造客户订单、销售合同、出库单、发运凭证、开具税务部门认可的销售发票、利用可控资金完成销售回款等。如2011年11月、12月，新大地以采购货物、支付劳务费名义向其控制使用的个人账户转入资金，之后全额或部分取出，同时从控制使用的平远县源源农副产品销售部等其他账户取现，并先后于取现当日以虚构的178个客户销售回款的名义存入新大地银行账户，合计确认销售回款911万元，虚增2011年营业收入800万元，虚增营业成本498万元，虚增利润总额302万元。有的企业通过有交易的客户虚构销售业务，使其收入远远大于真实的收入。例如，新大地2011年财务账册多记向梅州市喜多多超市连锁有限公司、梅州市梅江区风火综合商行等13家客户的商品销售，多记部分的销售回款资金来源于新大地或其控制使用的公司及个人银行账户，共计虚增2011年营业收入310万元，虚增营业成本170万元，虚增利润总额140万元。 (二)提前或延后确认收入 对销售期间不恰当分割，任意调整收入的确认时间。公司往往根据经营情况人为调节收入的入账时间，以达到“以丰补歉”、平滑利润的目的，某些公司利用特殊的销售业务操纵收入，如附有销售退回条件的商品销售，公司在与客户签订的正式销售合同中，不提退货条件等可能意味着风险和报酬尚未完全转移的事项，而是将相关条款写入补充协议，按正式销售合同确认收入而不顾及补充协议的规定。提前确认收入主要采取伪造收入确认依据、开具发票、虚构销售回款的手段，将未转移所有权的商品销售收入、未完工的劳务收入、一次收取但须提供后续服务的使用费收入等全部确认为当期收入；延后、隐瞒收入确认主要采取已转移所有权的商品销售收入延后开具发票、出库单以推迟入账时间，采用以旧换新的方式销售商品时，以新旧商品的差价确认收入，已完工或有完工进度的劳务收入不开具发票、不在资产负债表日按完工百分比法确认收入，伪造劳务合同期限以藏匿收入等。如天能科技的应县道路亮化工程项目、金沙植物园太阳能照明工程项目、和谐小区太阳能照明工程项目等三个项目均真实存在，但截至2011年9月，三个项目都未达到收入确认条件，天能科技通过伪造《工程结算书》、制造虚假的资金流虚构销售回款等方式，在2011年1-9月财务报告中违法提前确认收入，虚增收入8564万元，虚增成本4749万元，虚增当期利润3815万元，占当期利润总额53.18%。 “新审计准则将风险导向审计理念全面贯彻到整套审计准则中，将风险评估作为整个审计工作的前提和基础。在上市公司收入审计中，充分了解被审计单位及其所处的环境，实施风险评估程序，对注册会计师识别与收入确认相关的舞弊风险至关重要。” (三)非营业收入营业化 将投资收益(含股权转让款)、政府补贴收入和罚款收入等非营业收入包装成主营业务收入，这种收入舞弊手法虽未改变公司利润总额，但却虚构了主要业务收入和经营活动现金流量，从而粉饰公司盈利质量和经营性现金流量，达到符合上市条件或股权激励条件的目的。如2011年11月，新大地将五华县财政局应拨付其的政府补贴款100万元，经新大地控制使用的梅州维运新农业发展有限公司账户转款45万元至梅州市九州贸易有限公司(以下简称九州贸易)，九州贸易于收款当日转出等额资金至新大地，新大地据此确认销售回款，虚增2011年营业收入39万元，虚增营业成本12万元，虚增利润总额27万元；2011年12月，新大地副董事长兼财务总监凌梅兰向天津久丰股权投资基金合伙企业转让新大地股份应收的股权转让款300万元，经新大地控制使用的梅州志联实业有限公司账户，分别转款30万元、23万元和20万元至梅州市梅江区伟梅商行、梅州市鸿隆实业有限公司和广州市越秀区嘉阳贸易商行，以上3家公司于收款当日转出等额资金至新大地，新大地据此确认销售回款，虚增2011年营业收入65万元，虚增营业成本34万元，虚增利润总额31万元。 三、审计对策建议 (一)做好风险评估，打好审计基础 新审计准则将风险导向审计理念全面贯彻到整套审计准则中，将风险评估作为整个审计工作的前提和基础。在上市公司收入审计中，充分了解被审计单位及其所处的环境，实施风险评估程序，对注册会计师识别与收入确认相关的舞弊风险至关重要。注册会计师应当基于收入确认存在舞弊风险的假定，通过与被审计单位董事会成员特别是独立董事、高级管理人员、财务人员、相关生产、销售、库房管理等其他人员，就被审计单位及其环境、内部控制、会计核算政策、相关经营管理活动流程等进行询问交流，通过观察和检查被审计单位生产流程、销售流程、采购流程等重要生产经营过程，尽可能多地了解被审计单位及其所处的环境、内部控制及其执行情况，并针对不同人员对相关事项和流程的描述，结合观察和检查中收集的相关资料，执行分析程序，对被审计单位是否会发生收入舞弊进行判断，并进一步分析哪些类别的收入、收入交易或认定可能发生收入舞弊，为设计和实施进一步审计程序提供基础。 (二)做细控制测试，找出风险领域 上市公司存在的内部控制设计缺陷或运行缺陷是舞弊者所要寻求的机会。注册会计师在进行收入审计时要重点关注上市公司与收入相关的内部控制设计和运行的有效性，是否存在董事会、经理层凌驾于内部控制之上的情形，综合运用询问适当人员、观察重要生产经营活动、检查相关文件资料、对重要流程进行穿行测试和重新执行等方法，重点审核与收入有关的内部信息传递和财务报告流程，审核不相容职责分离情况，审核收入有关内部审批程序是否有效并一贯执行；针对与财务报告相关的信息系统的运行原理、操作流程、授权审批、异常处理等进行深入了解和必要测试，以确定该信息系统是否不存在或存在很少人工干预，从而保证相关财务信息的真实准确，必要时可向会计师事务所寻求技术支援或利用专家工作。 (三)实施实质性分析，找准审计重点 在收入审计中，除在风险评估时运用分析性程序外，在实质性审计程序中，充分运用实质性分析程序是一种行之有效的方法。注册会计师可运用传统的分析方法，如本期销售收入或销售产品数量与可比期间销售收入或销售产品数量进行比较，本期销售收入增长幅度与同行业上市公司数据及整个行业数据进行比较，分析月度、季度销售收入或销售数量的变动趋势以及与前期的比较等。更重要的是运用非传统的分析方法，如将营业收入与应收账款、存货、税金和经营活动现金流量进行对比，发现其变动趋势不符或明显矛盾的地方；将营业收入与公司规模、生产能力、劳动生产率、水电消耗量、运输数量等进行对比；将关注到的媒体对上市公司的相关质疑或报道，与上市公司财务信息和非财务信息进行比较分析；对某些特殊行业如大众消费品生产的上市公司，可将营业收入与其披露的市场占有率及其销售数量进行分析对比，并进行适当的市场调查，即可发现收入舞弊迹象。通过上述实质性分析程序，找到相关异常项目或领域，并设计和实施恰当的实质性细节测试程序。 (四)完善实质性细节测试，控制审计风险 无论注册会计师评估的重大错报风险结果如何，都应当针对收入(含主营业务收入、其他业务收入、营业外收入)相关科目，设计和实施实质性细节测试程序。 1.充分运用函证审计程序 函证是重要的审计程序之一，也是可靠性较高的审计证据，在收入审计工作中，应对应收账款、应收票据、预收账款、银行存款和借款、存货以及重大或异常的交易实施函证程序。对应收账款、应收票据、预收账款、存货以及重大或异常的交易实施函证程序是发现虚假收入的有效手段；对银行存款和借款的函证是注册会计师审查银行存款、短期借款、长期借款以及被审计单位与金融机构往来的其他重要信息的标准取证程序，可有效发现被审计单位利用银行借款或为第三方担保融资资金虚构销售回款，从而虚增营业收入。注册会计师应采取以下措施对函证进行控制，以提高函证的可靠性：将被审计单位提供的被询证人姓名、单位名称和地址与销售发票上的记录核对，必要时可登录《全国企业信用信息公示系统》，获取被询证单位的法定名称、地址、电话等相关信息，与被审计单位提供的相关询证信息进行核对；保留回函信封或快递收件单等作为审计证据，并充分关注回函来源是否异常；在怀疑被审计单位与其关键客户可能存在关联关系或其他利益同盟时，直接与该关键客户的审计机构就相关问题进行沟通或实施函证；对于重要和异常的银行账户，注册会计师应当寻求被审计单位的配合，亲自前往银行询证并做好相关询证过程记录。 2.加强应收账款等往来科目的审计 虚假的营业收入通常伴随着虚假的应收账款或应收票据，除对应收账款、应收票据、预收账款等实施函证外，对部分未回函或回函不符的应收账款，应采取检查期后收款、审核货物出库记录、货运单据及相关合同发票等替代审计程序，以确定销售的真实性；对长期挂账的预收账款，应审核相关合同、货物出库记录、货运单据等，防止隐匿收入。 3.加强货币资金的审计 货币资金是上市公司的血脉，任何经营管理活动都能从货币资金的收付中找到影子。通过审核分析银行对账单的流水记录，对发现被审计单位的收入舞弊至关重要，强化对货币资金的审计，是发现虚假收入的有效办法。除对银行存款和借款以及担保等被审计单位与金融机构往来的其他重要信息实施函证外，上市公司的应收款项的收回和现金销售是企业营业收入的两大来源，对大额的应收款项收回，应重点关注回款单位与销售单位是否一致、回款时间是否与历史回款进度相符或与信用期匹配，以核实是否为虚构回款虚增营业收入；对大额的现金销售收入，注册会计师应保持适当的职业审慎，充分了解现金销售方式是否符合被审计单位产品特点和销售模式，并关注现金管理相关内部控制制度是否健全和有效运行。 4.重视存货等实物资产的审计 正常的销售收入都会有相应的存货实物流转，追查存货的永续盘存记录，重视上市公司实物资产流转，是发现被审计单位销售收入舞弊的重要方法。上市公司的生产经营活动是一个从采购、仓储、生产、销售等复杂流程的综合，这些活动是通过上市公司不同的部门和不同的员工完成的，且每一个部门都有一套严格的工作流程，从原材料的进入到产成品的出售，都有相应的记录资料，虚构的销售收入一般不会有真实、完整的存货流转，抽查原材料采购及入库、车间流转记录、产品入库、商品出库和发运记录等盘存记录，可以有效揭露虚假销售收入。另一方面，上市公司大量虚构营业收入后，会利用存货或固定资产等进行虚构资产消化，通过实物的盘点和存货的函证，往往能够有效地发现收入舞弊行为。 5.做好营业收入的截止性测试 截止性测试是有效而常用的审计程序，营业收入的截止性测试对发现收入舞弊有一定的效果。营业收入截止性测试的关键在于审核发货日期或提供劳务日期、发票开具日期或合同约定收款日期、营业收入记账日期三者是否处在同一会计期间。可采用从账簿记录查至记账凭证，以证实是否提前确认营业收入；从销售发票存根或发运凭证，追查至发运凭证或发票存根和账簿记录以证实是否推迟确认营业收入。另一方面，可关注资产负债表日后有无大额或连续退货，以查证报告期是否有营业收入舞弊。 6.关注相关科目的关联性 上市公司的生产经营是一个完整而协调的运行过程，其中任何一个环节不平衡都会给注册会计师的审计工作提供线索，注册会计师应保持适当的职业审慎，充分关注由销售收入的增减引起的相关要素或事项的增减。如销售收入的增加一般会引起生产量的增加、原材料和包装材料的增加、生产工人工资福利的增加以及水电费的增加，特别是水电一般是由外部单位提供，核实水电费的真实性相对容易且可信度较高，可作为与销售收入变化趋势比较的核心指标；上市公司运输费用应当和销售收入的增减呈现同向变化，同时，销售收入的增加往往伴随着广告、促销等营销费用的增加。注册会计师可以通过“产成品”、“包装物”、“应付职工薪酬”、“制造费用——水电费”、“销售费用——运输费、广告费、促销费”等科目的审计情况，验证营业收入的合理性。标签：注册会计师论文; 销售收入论文; 收入确认论文; 销售分析论文; 审计质量论文; 应收账款函证论文; 会计与审计论文; 客户分析论文; 审计流程论文; 审计方法论文; 审计目标论文; 审计准则论文; 审计职业论文; 财会论文;