财务报表要素还是财务会计要素——FASB—IASB新财务报表列报方案下的思考，本文主要内容关键词为：财务报表论文,要素论文,财务会计论文,方案论文,IASB论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、FASB对财务报表要素的表述
中国内地的会计学教科书较为普遍地使用会计要素的表述方式，一些权威的教科书则将财务会计要素与财务报表要素等同使用(葛家澍，2001/2007；汤云为，1997)。在国际会计界，无论是美国的相关文件还是国际财务报告准则相关文件，均使用财务报表要素，这源于美国财务会计准则委员会(FASB)的财务会计概念框架基本文件。
FASB的《财务会计概念公告第6号》(SFAC No.6，1985)将财务报表要素定义为“构成财务报表的模块(building blocks)——这些项目的分类构成了财务报表。财务报表的这些项目通过文字和数字描述了特定主体的资源、对这些资源的要求权以及交易、其他事项和环境影响导致的这些资源和要求权变化的结果”(HIGHLIGHTS)。“要素涉及大的分类，诸如，资产、负债、收入和费用。特殊的经济情况和事项，诸如，库存现金或待售商品……不是报表使用项目的要素”(par.5)。SFAC No.6提出了资产、负债、所有者权益、业主投资、派给业主款、全面收益、收入、费用、利得、损失共10个财务报表要素。
FASB财务报表要素定义的关键在于用报告环节的财务报表模块来定义整个财务会计确认、计量、记录、报告各环节遵循的基本要素。
二、FASB—IASB联合发布新财务报表列报方案与FASB财务报表要素表述的冲突
在美国财务会计准则和国际财务报告准则趋同的背景下，2008年10月16日，美国财务会计准则委员会—国际会计准则理事会(FASB—IASB)协调共同成立的财务报表列报项目组，发布了《财务报表列报的初步观点(讨论稿)》(DISCUSSION PAPER/Preliminary Views on Financial Statement Presentation)。该文件对目前的财务报表，特别是资产负债表和利润表的结构和内容作了重大调整，调整内容见表1。该方案极有可能近几年在全世界实施。
这一方案的出发点是目前公认的财务会计基本目标，即满足信息使用者决策需求。它在近年来国际经济、金融行业以及会计实务发展变化的背景下，较为偏重大机构信息使用者。方案也使得三大报表的结构更为一致。
十分明显，较之现有的报表，新方案报表的结构(构成模块)发生了巨大的变化。以财务状况表为例，我们已经看不到现有资产负债表(在西方一直也被称为财务状况表，Statement of Financial Position)的资产、负债、所有者权益三大模块的结构。但值得注意的是，这些变化是发生在报告环节，即发生在财务会计确认、计量、记录、报告链条的最后环节。在报告环节之前的确认、计量、记录环节没有发生相对应的巨大变化。换言之，这一报告环节的重大变化并没有反过来给确认、计量、记录环节带来相对应的巨大影响。
在上述新财务报表列报方案的背景下，FASB原有的财务报表要素定义将面临挑战。
第一，SFAC No.6将财务报表要素定义为构成财务报表的模块或财务报表大的项目分类。如果坚持这一定义，面对新的列报方案是否要根据新方案报表的模块重新定义财务报表要素？例如定义业务、筹资、所得税、终止经营、权益等财务报表要素？更为关键的是，如果定义了类似的要素，而财务会计的确认、计量、记录环节的要素和恒等式依然是资产、负债、所有者权益、收入、费用等等，两套要素如何协调？设置的新财务报表要素的作用和意义何在？事实上，重新定义一套财务报表要素将使目前财务会计确认、计量、记录、报告环节使用相同要素的局面被破坏。这不仅增加了财务会计概念框架内容的复杂性——未必有相应的效益，也增加了财务会计概念框架内部的不一致性。
第二，如果面对新列报方案不设置新的财务报表要素，那么SFAC No.6的财务报表要素定义如何自持？
三、FASB财务报表要素表述的两个缺陷
1.破坏了财务会计概念框架中命题的演绎关系。财务会计是一门应用性很强的学科。“财务会计的发展自20世纪30年代纳入管制(规范)轨道以来，典型发展方式是会计技术与方法(表现为会计准则)的个案进展，个案与个案之间可能逻辑不一致”(谢德仁，2001)。这种不一致无疑会影响财务会计规范的整体质量。1959年主持发布美国财务会计规范20年的会计程序委员会(CAP)被解散，一个重要理由就是其对发布的具体会计准则理论研究协调不足。1959-1973年接替CAP的会计原则委员会(APB)专门成立了独立于具体准则发布的会计研究部(Accounting Research Division)，形成了一些颇具前瞻性的理论研究成果(如ARS No.1和No.3)。但由于其研究成果与具体实务的脱节，不得不中止该项工作。自1973年财务会计准则委员会(FASB)成立以来，发布了世界上第一个财务会计概念框架，并一直试图通过发展财务会计概念框架来确保会计准则的内在逻辑一致。但受会计实务的不断发展、准则制定的经济后果等多方面复杂原因的制约，这一目标至今尚未实现。显然，上述过程充分揭示了会计规范的发展需要不断完善其理论基础。但财务会计概念框架又不是一般争鸣性的会计理论。它是规范性的理论框架，用以兼顾各方利益，指导具体会计准则和实务，这是其存在的基本目的。从逻辑上讲，它应具有逻辑的一致性和尽可能的完备性。所谓逻辑一致性是说它所包含的命题都是清晰的、无矛盾的，而且命题之间存在较为严格的推演生成关系，系统中不应存在无法证实或证否的悖论命题。所谓尽可能的完备是说它应尽可能地包含所有后续具体准则所依赖的前提。
基于上述财务会计概念框架设置的基本目的和逻辑要求，财务会计概念框架中要素的定义应同时符合如下两条原则。第一，有益于指导具体准则和会计实务，最终有益于决策有用会计信息的形成。第二，从理论和逻辑的层面有利于财务会计概念框架的构建与完善。
FASB财务报表要素的定义就其本身而言是十分清晰和易于理解的，而且突出了财务报表的重要性，进而使要素定义紧扣财务会计提供决策有用信息的基本目标。事实上，目前财务会计确认、计量、记录的要素最终也表现为财务报表的内容大类。但是，从财务会计概念框架命题的演绎生成顺序上看这样的定义存在逻辑问题。根据目前被普遍接受的将财务会计作为一个信息系统的理论(AAA，1966)，财务会计概念框架命题的演绎顺序应是财务会计的目标、一系列会计假设(如主体等，无论是否在概念框架中明确列出，整个财务会计信息系统都以此为基础并不断地应用它们)、信息质量标准，之后是对交易事项进行确认、计量、记录、报告的基础命题。这部分基础命题中首先就要界定对交易事项的基本分类，即会计要素以及要素之间的关系。然后才是进一步确认、计量、记录、报告的基础命题。所有这些命题的生成应是通过演绎的方式递进形成的。FASB的做法显然是在使用后面报告环节的命题定义应在它前面出现的确认、计量、记录环节的要素，从而破坏了整个框架命题之间的演绎关系。这种做法在目前确认、计量、记录环节的要素与财务报表模块比较一致的情况下没有明显的问题，或者说因为没有明显的问题FASB才会这样去定义。但这样的定义在逻辑上不严密是客观事实。现在，FASB—IASB联合发布的新财务报表列报方案的出台，使得FASB财务报表要素定义的逻辑问题暴露无遗。
国内也曾有学者提出FASB的财务会计报表要素定义存在逻辑问题(王竹泉、游群林，2000)。其具体分析为：任何一个项目只有经过确认和计量才能进入财务报表，而传统会计确认的一个重要标准就是要符合某一个要素的定义，如果用上述关于“财务报表要素”的定义对某个事项进行确认，必然陷入无休止的循环判断之中，而且也违背了会计信息生成的逻辑顺序。但这一分析本身在逻辑上有值得商榷的地方。这里面存在两个层面，一是财务会计概念框架，二是具体会计信息形成过程。两者中前者的逻辑地位在先。当一个具体交易事项符合要素标准被确认，之后经过计量，形成报告的信息，这属于具体会计信息形成过程。而其中在确认环节用到的财务报表要素定义却属于另一个层面的财务会计概念框架。用财务会计概念框架定义的概念指导具体的信息形成过程没有逻辑矛盾，关键还是财务会计概念框架内部诸命题之间的逻辑生成顺序上的问题。
2.忽略了要素的本质特征。中国内地的权威学者和教科书均将财务会计要素定义为会计对象要素，认为财务会计要素是为了达成会计核算和信息提供对会计对象的分类。至于会计对象，近年较多采用国际流行的企业的交易和事项的提法，也有更高层面的概括，如企业价值增值活动等。
进一步分析，之所以对交易和事项做上述分类，一方面其驱动力和目的是为了满足信息使用者的需求，另一方面是对交易和事项内在联系的清晰揭示和合理构建。从会计发展历史上举如下例证。例证一，1494年卢卡·帕乔利在其《簿记论》中描述的财产(资产)、资本(要求权)以及收入、费用、收益、损失等概念及其勾稽关系，首先是为了满足当时商业交往中合伙人等资源投入者对经营主体的财产状况和财产保值增值信息的需求，同时也是对商业交往的交易事项内部联系的巧妙合理的揭示、构建。例证二，19世纪末20世纪初，当时主流的权益理论是企业主体理论，即认为全部资产被视为企业所拥有；全部“负债”(包括所有者的要求权，即“资产=权益”)被视为企业所欠。1880年，美国人斯普格拉(Charles E.Sprague)认真区分了负债和所有者权益概念，并建立了现代意义的“资产=负债+所有者权益”的会计平衡式。这样的要素构建之所以沿用至今，首先是因为它为向股东、债权人等使用者提供会计信息构筑了基础，同时，它也合理解释了权益的内部结构。例证三，1973年FASB采纳特鲁博罗特委员会研究报告的结论，将财务会计的基本目标确定为向信息使用人提供决策有用的信息，并将这一目标具体化为报告现金流量的时机、金额与不确定性的信息(尽管许多后续的实证研究并不支持这样的结论)。1987年FASB发布了FAS No.95《现金流量表》。此后，现金流量表正式成为资产负债表和利润表之后的第三大财务报表。这反映了现代经济生活中，信用交易的普遍存在和企业资金来源多样化背景下，信息使用者对企业现金流量信息的强烈需求。同时，经过多年实践形成的现行现金流量表模式也清晰揭示了企业现金资产流动的客观实际和内部联系。近年，学界出现了是否设立现金流量表会计要素的讨论。虽然，目前尚未有财务会计概念框架纳入现金流量表会计要素，但这进一步说明信息需求对会计要素设定的重要和根本的作用①。上述实例说明，会计要素是对会计对象的分类。但这种分类的依据，首先是基于这样的分类形成的会计信息能够满足信息使用者的需求；其次，这样的分类清晰合理地揭示和构建了会计对象的内在联系——会计对象不同组成部分的经济特性和相互关系。这是财务会计要素的本质特征。
1989年，国际会计准则委员会(IASC)在其《编报财务报表的框架》中做了如下定义：“财务报表是根据交易和其他事项按照其经济特性分成的大类来反映这些交易和事项的财务影响。这些大类称作财务报表要素(第47段)。”从字面上看，这一定义同FASB一样定义的是财务报表要素。但就内容上看，是对象要素的提法，而且强调对于对象分类的依据是经济特性的不同。从形式上看，直接定义财务报表要素也同样存在FASB定义的逻辑问题。从内容上看，将要素定义为对于交易和事项的分类是可取的，因为这反映了会计要素的基本特性。将分类的标准表述为不同的经济特性也是正确的，现行的会计要素确实在反映的内容上各自特征明确。中国内地《企业会计准则2006——基本准则》中的会计要素定义与IASC的非常接近：“企业应当按照交易或者事项的经济特征确定会计要素”。不同的是我国定义的是会计要素，不是财务报表要素。
相比之下，FASB财务报表要素的定义只是讲到要素整体上是反映“特定主体的资源、对这些资源的要求权以及交易、其他事项和环境影响导致的这些资源和要求权变化的结果”，至于不同要素的本质区别，则只说是不同报表的构成模块，没有更深入的揭示。既没有提到要素是交易事项的对象要素，更没有提要素是根据信息使用者的需求和交易事项的经济特性对交易事项进行的分类。这样的定义只是基于目前确认、计量、记录的要素恰好表现为报表模块这一事实，反过来用报表模块定义整个确认、计量、记录的要素，进而忽略了要素的本质特征②。
四、对FASB—IASB联合概念框架要素定义的建议
2004年4月，FASB—IASB开始探讨双方联合制定概念框架。两个理事会均同意联合概念框架不是抛开原先的两个概念框架另搞一套，而是在分析各自原有的概念框架基础上使之趋同和完善。双方共拟定了8个主题，目前启动的前4个主题中包括第二个“要素和确认”。但至今这一主题还停留在两个理事会工作人员的讨论阶段，尚未形成第一轮征求意见的“讨论稿”(discussion paper，用于IASB)和“初步意见”(preliminary views，用于FASB)。在这一背景下，笔者对联合概念框架中的要素定义提如下建议。
第一，要素应是针对财务会计确认、计量、记录、报告整个过程，而不应只是针对报告环节③，也不应从报告环节反过来定义涉及确认、计量、记录环节的要素。要素应定义为财务会计要素，不是财务报表要素。
第二，财务会计要素定义应揭示要素的本质特征，即应阐明要素是对主体交易事项的分类，并表明这种分类的依据(交易事项的经济特性)和基本目标(信息使用者的需求)。自从FASB将财务会计作为信息系统，并且确定其基本目标是提供决策有用信息以来，财务会计目标就成了财务会计概念框架的初始命题。在财务会计要素定义中加入要素确定的目标和基本依据，不仅揭示了要素的本质属性，而且从逻辑上加强了财务会计概念框架内部命题之间的逻辑联系。
第三，保持FASB原来SFAC No.6中“要素涉及大的分类(broad classes)”的表述。要素的设定应有益于会计实务的开展，其本身只是对会计对象的基本分类。例如，资产负债表和利润表对应的会计要素被进一步细分为具体的项目或账户，从而使得对交易事项的确认、计量、记录得以展开并最终生成报表信息④。
综合以上分析，建议FASB—IASB联合概念框架的财务会计要素定义表述为：贯穿财务会计确认、计量、记录、报告全过程(或贯穿财务会计信息生成的全过程)，根据经济特性和信息使用者的需求对交易和事项的基本分类。
注释：
①初看起来，定义现金流量表要素的讨论恰恰起源于FASB的财务报表要素定义。既然财务报表要素是财务报表的模块，作为主要报表的资产负债表和利润表均有自己的要素，已成为第三大报表的现金流量表为什么没有相应的要素？实际上，即便完全撇开FASB的财务报表要素定义，定义现金流量表要素在理论和逻辑上依然没有障碍。如果将财务会计要素定义为贯穿财务会计信息生成全过程，根据经济特性和信息使用者的需求对企业交易和事项的基本分类，则针对某企业某会计期间的全部交易和事项，一方面可以借助权责发生制和资产、负债、所有者权益、收入、费用、利得、损失等财务会计要素及其账户体系生成资产负债表和利润表(包括FASB—IASB新列报方案的财务状况表和综合收益表)；另一方面，也可以借助收付实现制和现金流量表的内容大类通过对相关交易事项的逐笔确认、计量、记录生成现金流量表。这里，无论是资产、负债等要素还是现金流量表的经营活动产生的现金流量、投资活动产生的现金流量、筹资活动产生的现金流量等均是根据交易事项的经济特性和信息使用者的需求对会计对象的基本分类。权责发生制以及资产、负债、所有者权益、收入、费用、利得、损失等财务会计要素，从理论上看是资产负债表和利润表形成的依据；从逻辑上看，是资产负债表和利润表构建的前提。现金流量表相应的依据和前提则是收付实现制以及根据信息使用人需要和交易事项特性划分的表内的项目大类。借助这样的依据和前提，通过对交易事项进行确认、计量、记录，最终形成现金流量表。从逻辑层面看，这一过程与借助权责发生制和资产负债表、利润表会计要素及其账户体系经过确认、计量、记录最后形成资产负债表和利润表是对等的。至于是否设置现金流量表要素则应更多地依据成本效益原则从实务及其发展的层面进行分析。
②值得注意的是，三个要素定义形成时间上，FASB的最早(1980年，1985年的SFAC No.6是取代1980年的SFAC No.3，两者财务报表要素定义没有变化)，IASC的居中(1989年)，中国内地的最晚(2006年)。从内容的合理性上看，也是顺时递进。FASB的定义缺陷最明显；IASC虽仍定义财务报表要素，但增加了根据经济特性对交易事项分类的内容；中国内地的定义不仅沿用了IASC的内容，而且定义的是会计要素。
③葛家澍教授曾提出会计要素应包括账户大类的含义(2005)——不只是报表内容大类，因为精巧独特而令人惊奇与赞叹的复式簿记包括账户体系的基本概念，在财务会计概念框架中应有一席之地。对此，笔者也有同感。因为从逻辑的角度分析，迄今为止复式簿记和会计平衡式对于形成财务会计信息仍是无法绕过和弃置的，它们应是财务会计概念框架中不可或缺的基础命题。但考虑到在英美等国家的会计准则和国际会计准则体系只涉及复杂多争议的确认、计量和披露环节，没有账户设置的具体规范，账户的设置由企业根据自身交易事项的特点完成，将属于记录环节的账户大类的内容纳入要素定义不易被接受。此处强调财务会计要素贯穿财务会计信息生成的整个过程，包括记录环节，如此应包含了葛教授的观点。
④国内确曾有学者提出会计要素应包括更复杂的层次和内容(罗飞、唐国平，2000)。财务会计概念框架是指导具体会计准则和实务的基本理论概念和命题，很难想象将所有账户甚至账户的流入流出项目都确定为要素(不是作为要素的构成内容)，逐一定义。
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