IPO审计中的舞弊风险及审计应对探讨，本文主要内容关键词为：风险论文,IPO论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
随着近几年资本市场的繁荣以及注册制的日益临近，IPO审计业务在大中型会计师事务所中出现了较快增长，但同时万福生科、新大地、绿大地、天能科技等IPO舞弊事件也陆续被揭露出来，为其提供审计的会计师事务所及注册会计师也因之受到严厉的处罚，如2013年就有4家会计事务所、8名注册会计师被处罚，其中2家会计师事务所被撤销证券业务许可。舞弊风险成为注册会计师在IPO审计中所面临的主要风险。然而由于舞弊手段的不断新颖化、复杂化及隐蔽化，同时受时间、人力等资源的限制，IPO审计实务中，如何有效应对舞弊风险成为大中型会计师事务所及注册会计师所面临的共同难题。 一、IPO审计面临更高的舞弊风险 舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。舞弊的产生基于一定的环境，当今有两个最有影响的舞弊环境理论：一是美国注册舞弊审核师协会创始人W.S.Albrecht 1995年提出的舞弊三角理论；二是GONE理论，GONE理论被认为是舞弊三角理论的完善和再解释舞弊三角理论。美国舞弊审计准则SAS 99则在此基础上明确指出了解舞弊的环境及特征对审计舞弊的特别重要性，强调审计舞弊必须以了解舞弊环境为前提，并描述了舞弊普遍存在的3方面环境特征：动机/压力、机会、合理化借口。相对于普通的审计，IPO具有更容易滋生舞弊的环境： (一)动机/压力(Incentive/Pressure) 1.满足上市条件的压力 无论拟在主板、中小板还是创业板上市都需要满足盈利及收入的条件要求，此外还有一些业界传闻的实质性审核条件，当企业无法满足这些上市条件时，则意味着企业不能上市或需延迟上市，一些公司为尽快上市便不惜铤而走险。 2.对财富的贪婪 对拟上市公司股东而言，一旦上市，股东的财富可以成倍增长，而“亮丽”的财务报表既可以增加通过上市审核的机会，又可以放大股东的财富。 3.对赌机制 一些民营企业在准备上市过程中，会引进私人投资，并可能会与其签订对赌机制，而一旦对赌失败，对股东而言常意味着较大的损失。当业绩出现波动，为满足对赌条件，有的公司管理层便会不择手段。 (二)机会 1.缺乏有效的监督机制 与已上市公司相比，IPO企业常常没有审计委员会等有效的监督机制，即使有，也常常形同虚设，且大股东或家族控制企业的情况占据了相当大的比例，其权利常凌驾于内部控制之上。 2.专业技术人员 拟IPO企业为顺利上市，常常聘请专业水平很高的财务人员担任CFO，有的CFO直接来自于会计师事务所，非常熟悉审计的程序与方法。这些专业人员在送股等政策的激励下可能协助企业虚构整个舞弊过程。此外，社会上也有个别专业人士以财务咨询的名义帮助企业“设计”交易与报表，使管理层可以轻松解决“技术问题”。 3.特殊行业的便利 农业、水产等行业存在大量的现金交易，交易对象多为个人，同时又享受很多税收优惠，这无疑增加了舞弊的“便利性”，且成本也很低，这也是IPO舞弊案中这类行业占据很大比例的原因。 (三)合理化借口 1.包装是正常的上市步骤 有的公司管理层认为其IPO舞弊只是报表粉饰，是正常的上市步骤。 2.报表中的亏空只是暂时的，上市后很快可以补平 管理层认为，其舞弊造成亏空只是暂时的，上市后企业可以募集到大量的资金投入到项目中，收入及利润都将成倍增长，很快便会补上这些亏空。 二、IPO业务中的舞弊更加难以识别 IPO中的舞弊不仅金额大，后果严重，而且在审计中也更加难以识别。 1.高层管理人员的直接指挥或设计 拟IPO公司的高层管理人员常常也是公司的股东，基于利益方面的诱惑，有的会主导甚至动用各种资源亲自设计整个舞弊链条。而他们作为公司的核心管理层，很容易凌驾于内部控制之上，注册会计师难以通过内控测试等审计程序予以识别。 2.专业人士的“针对性”设计 参与IPO公司舞弊的CFO或“专业人士”，大都具有丰富的审计经验，非常熟悉注册会计师的审计方法及审计程序，各种比率及选择的样本经其设计后看起来都很正常，若有差异也早已准备了“充分”的理由。 3.“不相关”的关联方 对已承接的IPO项目，指派具有丰富行业经验的另一名合伙人担任项目的质量控制合伙人，并指派质量控制技术复核人。他们均需在审计计划阶段就参与到项目的讨论，以尽早识别可能的舞弊迹象并采取措施，而不是只在出具报告前才对其底稿进行复核。 中国传统的人脉文化以及隐蔽的交互利益，使一些看起来毫不相关的“第三方”也参与到舞弊链条中，审计师可能会因信任从其取得的“第三方”证据而得出错误的结论。如天能科技舞弊案中地方政府就“协助”企业完成了利用自有资金虚构的销售回款的交易。 4.审计师的“自我说服” 相对比而言，IPO审计收费较高，同时上市后通常还会有年审、验资、专项审计等服务，个别合伙人在增收的压力下，容易被客户貌似合理的解释所说服。 三、审计对策及建议 IPO舞弊严重危害了投资者利益和市场秩序，监管层一方面加强舞弊企业管理层及中介机构的处罚力度，另一方面也从专业角度进行风险提示及指引。2012年先后发布了《关于进一步提高首次公开发行股票公司财务信息披露质量有关问题的意见》(证监会公告(2012)14号文)、《会计监管风险提示第4号——首次公开发行股票公司审计》(证监办发[2012]89号)以及《关于做好首次公开发行股票公司2012年度财务报告专项检查工作的通知》(发行监管函[2012]551号)等，针对新出现的舞弊方法及舞弊手段进行风险提示，提出了对重要客户及供应商进行实地走访等审计建议。随着注册制的临近，监管层将改变管理方式，证监会将不再对IPO进行审核，中介机构将面临更大的责任与风险。 (一)会计师事务所层面的应对策略 1.IPO业务承接的集体决策 对IPO业务的承接需通过质量控制委员会集体讨论，决定是否予以承接，并根据项目的行业及业务特点，选择具有丰富行业经验的质量控制委员会小组成员。 2.项目控制合伙人及质量控制技术复核人委派及全过程参与 对已承接的IPO项目，指派具有丰富行业经验的另一名合伙人担任项目的质量控制合伙人，并指派质量控制技术复核人。他们均需在审计计划阶段就参与到项目的讨论，以尽早识别可能的舞弊迹象并采取措施，而不是只在出具报告前才对其底稿进行复核。 3.法证审计的介入 当财务尽职调查报告中已揭示存在舞弊迹象时，质量控制委员会可建议拒绝承接，或要求法证审计介入，利用其特殊的技术手段分析是否存在舞弊。 4.慎重承接不熟悉的行业及业务 对不熟悉的行业及没有经验的特殊业务，质量控制委员会需慎重评估其风险，必要时可邀请行业专家参加。尤其是某些舞弊高发的行业，以及缺乏可比数据的业务。 (二)项目组层面的审计应对 1.保持对IPO舞弊零容忍的态度 IPO审计中发现舞弊迹象时，及早撤出是实务中最好的选择。尽管实务中有某业务被前一家事务所拒绝后经其他事务所审计并成功上市的现象，但“烂苹果”变成“好苹果”的可能性很小，可能只是暂时没被曝光，随着监管部门、媒体以及社会对资本市场的监督加强，一旦被揭露，则会给会计师事务所及注册会计师造成巨大损失，故侥幸的想法应坚决予以制止。 2.重视承接前的财务尽职调查 业务承接前的财务调查是与企业的初次近距离接触，有效的财务尽职调查可以识别一些不合理现象及比率，揭示是否存在舞弊迹象。一方面，委派的经理应具有丰富的该行业的审计经验；另一方面，项目合伙人也需充分参与，以对其舞弊风险作出合理的评估。 3.确保有效执行审计准则及审计程序 尽管当前舞弊的手法不断翻新，理论上即使充分执行审计程序也仍可能无法识别某些精心设计的舞弊，但至少可以识别绝大部分的舞弊。在揭露出来的IPO舞弊案例中，大多数都存在注册会计师审计程序未执行或执行不到位的问题。如万福生科案中，“中磊所及其注册会计师在审计万福生科IPO财务报表过程中，未对万福生科2008年末、2009年末的银行存款、应收账款余额进行函证，也未执行恰当的替代审计程序。其中，银行存款函证程序的缺失，导致中磊所未能发现万福生科虚构一个桃源县农信社银行账户的事实，万福生科2008年以该银行账户虚构资金发生额2.86亿元，其中包括虚构收入回款约1亿元；应收账款函证程序的缺失，导致中磊所未能发现万福生科2008年、2009年虚增收入的事实。” 4.重视收入环节的舞弊 收入是财务报表中的重要科目，也是企业利润的主要来源，同时又是企业上市的条件之一，因此绝大多数的IPO舞弊都涉及收入舞弊。国内外审计实务界非常重视收入审计，国内无论是14号文还是风险监管提示4号都要求注册会计师重视收入舞弊的风险。而在美国，审计准则SAS 99号要求注册会计师应特别注意识别与收入确认有关的舞弊风险，并给出详细指南；2014年9月美国公众公司会计监督委员会(PCAOB)还发布第12号审计实践警示——收入审计的相关事项，对收入审计实践及其中的舞弊识别都给出了详细的指导，为注册会计师进行收入审计提供参考。 5.随机应变的审计策略 某些IPO舞弊可能已针对拟进行的审计进行了“精心设计”，这意味着任何可预见的审计程序都可能因被“设计”而失效。注册会计师采用灵活审计方法及审计策略，可减少被预知的可能性，有助于识别风险。 (1)不可预知的审计样本。如函证及客户走访，通常注册会计师都是选择期末余额及交易额较大的样本进行，被审计单位了解了这种做法，就可能对小客户“做文章”。注册会计师可在对大客户进行常规程序的同时，对小客户发函或突击性走访，并高度重视发现的差异及异常。 (2)随时调整审计的重点。如货币资金，注册会计师通常将其作为非重要环节而安排助理人员负责该项目的审计。实务中有的被审计单位就利用助理人员经验不足，提供虚假的银行对账单，与银行串通提供虚假的银行函证回函等。 (3)访谈企业基层人员。通常审计师在审计中会访谈企业的管理层，而存在舞弊的企业，这些管理层在审计之前可能对有关问题已有所准备，注册会计师从其获得的回答常常是合理及一致的。而如果注册会计师不特定地访问企业的基层人员，如仓库管理员、普通工人等，有时能获得一些“额外”的信息，若其与财务报表或管理层的解释存在重大差异，则需高度重视。实务中也有的企业会明显地限制审计师接触其他人员，此时审计师应合理怀疑企业的管理层存在一定的诚信问题。 (4)不重要指标的合理性分析。除了对毛利率、主要产品与生产能力及产出的匹配，还要关注其与副产品的合理关系。如新大地的招股书显示，2010年度、2011年度新大地有机肥耗用的茶粕分别只有64.82吨和118.14吨，而同期有机肥产量分别高达2555.34吨、9254.16吨，对应用于生产有机肥的茶粕占比分别仅为2.54%和1.28%，远远低于45%的技术工艺最低标准，注册会计师若关注到这些非重要的指标，则有助于其及早识别企业的舞弊行为。 (5)难以审计科目的特别程序。审计实务中，注册会计师对在建工程(特别是当在建还存在隐蔽工程时)的审计常常比较困难。一些舞弊企业便利用其隐藏亏空，如万福生科就利用虚增在建工程隐藏其自有资金循环。当该类科目余额及发生额均很大时，注册会计师需充分考虑其价值的可靠性，如根据其预算及监理等提供的进度等资料对其支出的合理性进行测算，必要时可以聘请专家进行核实。 6.利用“不相关”的外部数据分析报表的合理性 注册会计师可充分利用大数据时代的优势，收集一些与被审计单位“不相关”的信息，验证被审计单位报表数据的合理性。比如： (1)利用当地税务局纳税百强等信息。当前很多地方税务局都会公布本地当年纳税百强、五十强的排名及其纳税金额。很多二、三线城市的IPO企业都是在当地有一定规模的企业，可取得当地的纳税排名，分析该企业是否进入排名及其名次，并将其与被审计单位报表中反映的纳税总额进行对照，判断是否合理。如某拟IPO企业，按其报表反映的纳税超过亿元，但是该企业却没有进入当地的纳税百强排名(纳税超2000万元即可进入)，企业也无法提供合理的解释。出现这种情况，基本上可以断定企业存在财务报表舞弊行为。 (2)利用政府官方的统计数据。如某企业利用当地出产的一种水果生产果汁，其采购都是从农民手中直接用现金采购，交易真实性核实存在一定困难。而通过当地政府的官网统计数据发现，其使用的水果量是当地该年度该种水果产量的近十倍(该水果具有特殊性，无法从外地采购)，而企业对此并不能提供合理的解释。 (3)利用官方微博、新闻报道的信息。一些地方的官方微博、新闻会对当地的经济发展、重要经济事件进行报道，其中会公布一些经济数据，搜集这些数据并将其与企业的报表数据进行逻辑上分析，可以发现是否存在明显的矛盾之处。 (4)利用企业信用信息公示系统核对重要客户及供应商信息。2014年上线的企业信用信息公示系统，可以提供企业的注册地址，投资人等信息。可以将被审计单位提供的地址等与系统比对，看是否一致。也可以分析其投资人是否与被审计单位存在关联。 7.过于完美结果更值得怀疑 (1)100%的函证回函且无差异。基于国内当前的环境，回函的比例通常并不高，而且也常出现或多或少的差异，若回函过于理想也需引起注册会计师的重视。如某客户的产品主要通过经销商销售，对经销商的回函达到了100%且全部没有差异，引起了质控人员的怀疑，后突击对其中一客户访谈，发行该客户实际上已注销，部分回函系销售人员采用非正常手段“完成”。 (2)国税局针对企业单独下发的免税文件。注册会计师需对企业提供文件的合理性进行分析。如某企业开发某种教育软件，并通过与学校合作的方式取得收入，当年收入1亿多元，但企业却几乎没有缴纳税款。项目组在询问企业时，企业提供了国家税务总局对其出具的一份免税文件。实务中国家税务总局对一个普通的民营企业出具免税文件非常少见，而从国家税务总局的法规库中也查不到该文件的文号，从文件的行文风格上看也不符合税务局的通常表述方式，后证实该文件为假文件。 8.利用知情者提供线索 一些人员愿意以匿名的方式向注册会计师提供其所掌握的线索，注册会计师可以想法建立一定的通道获取有价值的线索。实务中这种方法有时可以向注册会计师提供尚未识别的关联方的信息。标签：注册会计师论文; 审计计划论文; 审计方法论文; 审计质量论文; 审计软件论文; 会计与审计论文; 审计准则论文; 财会论文; 审计助理论文; ipo论文;