审计及其道德风险的经济学评述，本文主要内容关键词为：经济学论文,道德风险论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、“审计”社会含义的重新诠释
近几年来，随着国内外相继出现的财务欺诈和会计舞弊事件的纷纷披露，以及由审计署掀起的一阵阵“审计风暴”的震撼人心，“审计”一词在被社会运用得越来越广泛的同时，审计工作受到的关注和批评也越来越普遍。在此背景下，随着中国市场经济的深入发展，职业审计界应反躬自问：“审计”的广泛使用是否意味着审计工作和其他相关的不同语境之间存在着一种系统联系？换言之，“审计”是否已然成为我们政治经济生活中的一项基本原则？按照这一思路，我们就不应该单纯地从一些审计失败的个案中(如美国的安然、中国的银广夏)，或以个别审计师职业成败的狭隘角度肯定或否定审计的作用和价值，而应该从更为宏观的层面重新诠释审计的社会含义，进而加深对审计的认识。
(一)审计是一种昂贵的监控技术，也是维护社会经济责任体系的重要手段
罗斯和米勒(Rose and Miller，1992)认为：审计的作用是作为一种标准或政治合理性，而不论它所表现出的技术状态如何，它是重塑社会组织之间关系的一种手段。社会经济中的管理主要是“控制”问题，但随着社会组织的规模和复杂性的增长，审计逐渐独立于传统的管理控制而成为“控制的控制”。英国最初将审计人员视为公司的高级管理人员，逐渐发展到要求非公司董事对公司财务进行检查，最后则要求独立的审计人员审计公司财务报告，体现了审计和传统控制观念逐渐分离的过程。尽管这一过程充满了艰辛，但“受托责任”则是贯穿始终的一条红线，本质上是受托责任观念赋予了审计在社会经济制度中的道德合理性。正是由于委托人和代理人有解除受托责任的经济需求，才产生了对审计鉴证的需求，在这种情况下，代理人主动和独立审计师签约，从而要求审计师对他的业绩报告的真实性进行鉴证。基于这种观点，审计是一种昂贵的监控技术，它是由于代理人对委托人存在道德风险而产生的。代理人之所以对委托人存在道德风险，是因为他们比委托人知道的更多，存在信息不对称，从而使得它们的行为可能有悖于委托人的利益。因此，审计首先是一种减少风险的技术手段，被用以防止代理人的“背离”行为。经济理论对这一问题进行了充分探讨，最具代表性的是Jensen和Mecking(1976)的经典论文《Theory of Firm》。该文表明，审计的经济合理性在于它表明一个社会已经复杂到其中的经济活动不能够仅仅以“信任”来达到合作。“信任”最基本的功能就是简化社会交往的复杂性，但社会需要的不只是一种简化功能。事实上，“不信任”同样具有简化的功能。新制度主义的威廉姆森和理性选择学派的科尔曼均看到信任的另一面，他们在把信任视为降低交易和监督惩罚成本的机制的同时，也都提出信任实质上是建立在成本收益原则上的一种“风险行为”。因此，“不信任”和“信任”是相辅相成的，只有在一个“不信任”被制度化的系统里，“信任”机制才能正常发挥其功效。而在这个系统里解决互不信任的重要工具恰恰就是审计。如此看来，审计并不是受托责任系统的一个简单变量，一方面它积极地建立和推广受托责任系统的价值观念，另一方面还将这一观念向其他领域扩张。审计实务的发展不仅代表了对于传统社会的上下级检查和质量控制观念的背离，而且审计哲学发展出的一系列抽象原则，使得在任何组织环境中，这一系列的抽象原则都可以被使用。审计实质上是维护社会经济责任体系的重要手段，审计观念被社会的广泛接受使得代理人能够被审计，这比特定审计的执行细节更为重要。因为，审计观念在整个社会中传播的逻辑力量在于：如果反对审计，也就意味着支持无受托责任。
(二)现代审计是在民主的基础上产生的，审计就是民主的替代物
市场经济在当下已成为人人会说的“口头禅”。然而，在我国长达30年的改革实践中，对市场经济的本质认识还是十分肤浅的。笔者认为市场经济应该涵盖两个层面：(1)技术层面。从这个意义而言，市场经济是一种资源配置的手段，配置得好，就能促进生产力的发展；(2)政治层面。从这个意义来看，市场经济是一种民主经济，它通过弘扬“民主”和“法治”两种理念来调节市场经济中人与人、人与社会、人与自然的关系，它的精髓就是“把人当人”或曰“以人为本”。与此相对应，审计也应表现为两种属性：(1)技术性或曰“非政治化的”(depoliticized)属性。审计首先表现为一种专家行为，实际的操作远离其所服务的社会公众，但社会公众在审计师开始工作之前，就已经准备信任审计师了，否则审计将只是一种“循环”行为；(2)政治性或曰“政治化的”(politicized)属性。审计在很大程度上是服务于公共管制的，它是管制包括政府管制和社会经济组织自身管制的政治手段。从这一点看，审计使各级组织内部的运作过程可观测，使得监管者可以对不同的组织通过内部控制进行监督管理，从而使管制具有合理性。再从与市场经济理念相吻合的现代审计观念来说，广大民众才是社会最大的监管者，审计最终的委托者应是社会公众。故此，现代审计是在民主的基础上产生的，正是民主观念才使得审计观念得以广泛传播并被广泛接受。
1.民主观念是审计之所以为审计的理论源泉。在众多文献中，描述中国审计质量低劣的原因常常集中于两点：一是审计执行环境不够理想，缺乏真正的审计需求者；二是在审计契约中，“委托人缺位”一直是审计质量不高的主要原因。但据笔者看来，两者应合而为一，主要的原因仍然是审计体制的弊端和民主观念的缺乏。中国传统文化是一种“义务文化”，民众在社会生活中的地位表现为顺从，缺乏独立的人格。由此国家制度包括审计制度在设置的时候，以人的义务为中心，对公民来讲履行义务就是一切。而审计应该是建立在“权利文化”之上的，即宪法赋予无数个个人的神圣不可侵犯的民主权利。正是这种公民权利赋予了审计的神圣职责，而以公民权利为中心重新构筑审计制度，应是审计科学发展的理论源泉。
2.民主制度是开展审计工作的基本保证。现代审计和传统管理控制的区别，主要表现在审计实施的临时性以及审计过程和组织内部管理流程的相互独立。正因为如此，被审计单位的“内部控制制度”是审计开展其工作的重要依据。但值得注意的是，近几年来由审计署出示的一份份触目惊心的审计“清单”中，被审计单位的内部控制和监管制度可谓十分健全，有的甚至是制度建设的模范和标兵。我们不禁要问，如此的内部控制制度可信吗？为此，笔者提出各级组织要建立一个与内部控制制度相匹配的民主监督制度。在国际上，日本公司制衡管理者权力中的重要力量即为公司内部员工，日本公司被描述成“为职工控制，为职工而存在”；德国也奉行职工参与制，其公司内最高权力机关——监事会中的一半席位均由职工代表大会推选出的代表出任。几年前国电公司在武汉召开一个内部人事干部会议，短短3天的会议，花费达304万元，其中食宿费用91万元，接待费用82万元，礼品费用99万元以及做假账发生的费用32万元。这种极尽奢靡的会议在日本、德国的公司是很难行得通的。若国电公司建立了真正意义上的民主监督制度，作为主人翁的公司职工对这种腐败行为也不会视而不见、充耳不闻。因此，审计不应停留在对内部控制制度的依赖上，与审计的政治化属性相联系，审计应首先审计组织内部的民主监督制度，只有这样，才能真正节省审计成本，提高审计质量。
3.民主思想是审计保持其独立性的精神支撑。独立性是审计的精髓。现代社会的重要特征是信任和不信任的制度化模式的相互转化。被审计的个体或组织(不被信任)和审计的本质(被信任的制度)同样重要。但是，通过审计将不信任转化为信任并不是自动有效的，这其中，审计的独立性起着至关重要的作用。从民主思想来说，审计应该是受托责任的终点。一方面，社会公众通过审计的“独立确认”，在整个受托责任过程中信任专家，从而使审计成为民主的替代物；另一方面，审计也背负着社会公众的重托，在以其独立性和专业精神对被审计组织的内部管理做出陈述的同时，民众赋予的权利和重托也必然成为审计战胜重重困难、坚持其独立性的精神支撑。
(三)审计既是操作性的实务活动，更是社会政治经济生活的基本规范
通常对审计的描述主要停留在受托责任与被审计单位的透明度上，很少同社会规制联系起来。事实上，正是社会在发展过程中，规则及其制度理念的不断丰富和逐渐深入人心，才使得审计实务得以被广泛接受并且顺利进行。但审计实务却否认这一点，其总是希望强调审计是如何被完成的。但是，当社会开始强调“已经被审计了”远比“审计如何被完成”更为重要时，审计已然成为社会基本规范之一。从技术层面看，审计实务本身具有不可观测性，亦即虽然大量的资源被投入到审计活动中，但却没有相应的公开过程和结果。也就是说，审计本身是一个“黑箱”，它的表面折射出管制的意愿并且使得管制变得可行，但社会本身并不愿意打开这个“黑箱”。经过专家检查后的被审计单位的内部控制被社会公众视为有价值，而专家检查这一制度本身却无需经过公众的检验。有趣的是，判断审计是否成为一种基本社会规范，关键在于这个社会是否在审计师开始工作之前，就已经准备信任审计师。
1.从政治角度看，政府管理方式和目标的重新组合面临着两种完全反方向的压力：一方面，管理效率要求分权和弱化社会福利，力图将政府功能企业化；另一方面，管理的效果要求政府部门保持其控制。审计成为社会规范后就可以调节这两种不同的力量，它不仅能仿照市场机构来替代政府等级制度的不断发展，而且还可以维持中央控制，从而继续保持政府的合理性。同时，现代社会也是一个充满焦虑和风险的社会，作为社会基本规范之一的审计的主要功能，则是调节风险管制中两种相互冲突的力量：一方面，风险需要被持续的管制；另一方面，管制失败使得管制缺乏合理性。因此，审计必须为管制失败找到借口。
2.从文化层面看，就企业文化而言，从审计透明度理念出发，任何与企业相关的公众，无论他是股东还是其他利益相关者，都有权了解、查证、监控企业的所有经营管理活动，这一权力是通过审计制度来实施的。审计作为社会的基本规范，表达了这样一种文化逻辑：可被审计性(auditability)是一个不可挑战的价值观念，它体现了企业民主管理的合理性；再从社会文化来看，审计并不仅仅是达到在社会等级制度和代理关系中的控制作用，而是要在社会范围内建立和重续受托责任关系，并且确定责任的种类和范围。因此，当审计文化演变成社会的一种基本规范时，就表明审计问题已不单纯是一个监管的问题，审计的发展反映了社会文明的发展趋势：单纯地自上而下的监管体制已被网络式的相互牵制体制所替代；源于纳税人权利的实现和对公共财政流向的知情权满足的公民主人翁意识正在苏醒。
二、审计道德风险的治理
“道德风险”是20世纪80年代西方经济学家提出的一个经济哲学范畴的概念。即从事经济活动的人在最大限度增进自身效用的同时，做出不利于他人的行为，或者说是：当签约一方不完全承担风险后果时所采取的自身效用最大化的自利行为。最近几年，“道德风险”不仅成为困扰审计工作的一大难题，也成为制约世界经济发展的瓶颈。而随着安然的破产、安达信退出审计市场等一系列公司丑闻带来的严重后果，加之这次的金融危机，防范审计道德风险的重要性再次引起全世界的高度关注。为此，本文尝试从经济学的角度对审计道德、审计道德风险源以及审计道德风险治理等问题作出评述。
“审计道德”这个概念构成“审计道德风险”研究的前提基础。事实上，对“审计道德”这个概念是否合理，学术界长期存在着分歧，主要集中于两点：一是审计能否成为承担道德责任，具有人格特征的主体；二是道德能否成为审计的内在追求。对于这两个问题的回答构成了审计道德研究的基本假设。对前一个问题的研究通常陷入用审计人员个人美德代替审计道德的危险境地。而对后一问题的争论通常要么陷入审计泛道德化，对审计承担社会责任的预期陷入不现实的境地；要么从审计实务的技术与经济职能入手，认为审计工作与道德无关。两类问题归纳起来，实质是在审计组织背景下审计能不能作为道德分析单位的争论。从经济学的视角来看，这类争论由来已久。早在《资本主义精神与新教徒伦理》中，马克斯·韦伯就追溯了企业组织的道德传统以及这些传统的消失，得出道德意义在某一时期被赋予了组织活动，并在一定程度上肯定道德能够成为组织的内在追求。但自由主义学者弗里德曼和哈耶克则持相反观点，他们认为企业组织唯一的社会责任就是增加利润，即在不违背游戏规则的情况下，使用其资源，并致力于设计完备的、能够增加公司利润的活动；并且指出组织资源用于“社会利益”是在增加组织的经营成本，而这些成本要么转嫁给消费者，要么传递给股东。长期以来，许多学者对弗里德曼的观点进行了反驳，但这种还击由于均未找到更好的理论解释而显得软弱无力，直到1991年美国国会通过“The Federal Corporate Sentencing Guidelines(FCSG)”。FCSG准则实质上对企业组织道德与企业员工道德进行了明确区分，至此，企业组织道德才受到社会行为者的高度重视。其实，对这个问题的回答，可以借鉴美国法学中的“公司人格理论”以及“企业公民理论”。公司人格理论赋予了公司人格特征，是把法律概念引入公司填补公司法律思想空白的有力工具。而企业公民这个概念本身就包含了企业享有社会权利和承担社会责任的含义，该理论基于外部制度和组织内部的双重影响因素，强调在个人价值观的形成过程中，实践者须感知和构建他们所理解的企业公民。审计是一个特殊的服务行业，审计服务面对的是不同于一般商品的单一供求关系，它所面对的双重委托代理关系更加强化了审计的人格特征和公民责任。由此，在笔者看来：审计是道德主体，审计道德概念的形成是“道德”、“公司人格理论”和“企业公民理论”三者有效整合的结果。其涵义可界定为审计在特定背景下有意识的、负责任的行为，该行为尊重隐含的和外显的社会契约，这些社会契约用以预防、避免或纠正对审计及其利益相关者的伤害。
审计道德在制度上由审计外部环境为它的社会责任和持续政策的设立条件来决定。当出现障碍因素时，审计有可能损害其他利益主体，出现审计道德风险。关于审计道德的研究表明，审计道德不应只是个人道德的延伸，忽视或者轻视制度环境对个体的约束及对其行为和决策的影响，只强调审计师个人的伦理是危险的，也是不公平的。目前，审计道德风险在审计组织风险管理中的地位得到了有限但日益增多的研究，从其源头来看，笔者从经济学视角将其分为“外在论”和“内生论”两个方面。
“外在论”的观点大致可归纳为：竞争压力说、制度压力说、社会文化准则说以及利益相关者关系说四种主要学说。“竞争压力说”突出审计道德与否行为与审计经济利润之间的联系。亚当·斯密曾直白地指出：市场主体的存在直接取决于盈利性，而不是在与其他主体互动中显示的道德程度。哈耶克和弗里德曼则进一步指出：在制度不完善的情况下，竞争会导致违约行为的频繁发生，过度的竞争尤其是来自于国外的竞争，会破坏社会资本网络并对组织绩效产生不利影响，引发组织的不道德行为。Briefs(1957)在《否定性的边缘道德》一文中说明：如果所有其他的竞争者都严格遵守一定的道德标准，那么一些行事不道德，而法律或者某些具有制裁力的行业准则又不能阻止这一过程的组织会在竞争中建立优势。同样道理，如果成为道德主体的审计组织是有成本的和非盈利的，道德的审计组织就会在与“不道德”组织的竞争中处于劣势，这时竞争市场有序引发了动态互动，随着时间的推移，道德审计组织被逐出市场(劣币驱逐良币)，审计人员的道德良知出现自毁，在博弈变迁中审计道德将被自动消解。“制度压力说”强调了审计道德与否与“公共秩序结构”和“私有秩序结构”之间的关系。这一学说的提出源于布坎南、威廉姆森等制度经济学家在考察市场主体道德性的过程中引入的“公共秩序结构”与“组织内部秩序结构”等概念。公共秩序结构如同经济和法律手段，是系统化组织道德行为的一种规则，主要特点是对所有组织的道德活动施加相同的支持力度和成本，但当破坏公共秩序规则的成本小于利益时，就会出现遵循公共规则与组织自利原则相违背，公共秩序规则失效，产生组织道德风险。社会文化准则学说阐述了审计道德与否与审计遵循社会准则之间的关系；而利益相关者学说体现了审计道德是审计与利益相关者互动协商的结果，突出了审计道德行为一方面会生成审计的声誉收益，另一方面可以减轻审计由于技术上的疏忽而导致声誉毁损的风险。
审计道德风险“内生论”主要反映审计实际运作的三个层面：审计意识理念层面、审计内部权力架构层面、审计实施层面即审计人员的个人道德。从审计内部寻找道德风险的来源始于亚当·斯密，他最先讨论了股份公司中董事与公司股东之间在监督不全情况下的个体道德风险，这是审计道德风险的一个重要来源。从审计文化来看，众多学者将安然与安达信、银广夏和中天勤的审计失败归结为审计文化和管理系统的失败，认为组织中的文化系统和管理系统，如果不是鼓励至少也是默认了组织中关键人物的不道德行为；而从审计组织结构来看，对审计道德风险的研究应渗透到对组织结构的元伦理分析，一方面审计组织制订的组织规则本身，是否就是某种不合伦理的苛刻要求？另一方面，组织规则的实施在强迫组织成员无条件服从的同时，是否也妨碍了组织成员个人独立的伦理思考？将这两方面总结起来，可归纳为对审计组织结构伦理的双重性选择问题，而这一问题对于审计是否能独立、能动地行使审计职责具有决定意义。
针对审计道德风险源头，审计道德风险是指在现代审计关系模式中，或由于审计服务中的“实际委托人”缺位，或由于各种原因而导致审计人员对被审计单位发表了不适当的审计意见，撒谎欺骗社会公众而出现的道德风险。对其治理大致可归纳为外部治理和内部治理两大方面。
外部治理包括以下三种观点：(1)完全由外部治理。由于审计市场存在着天然的竞争性，而竞争驱逐了审计道德，这样审计事务所看上去利他主义的行为实质是公共关系的伎俩，从本质上而言它是与道德无关的。因此审计道德风险的治理应完全由外部来进行，必须破除审计结构形式是道德中立的假设，要求审计人员纯粹道德的行动是荒谬的。其实在西方国家，消费者和非政府组织才是审计实施情况的监督者和推动者，全球道德标准SA8000的形成就是例子。(2)经济法律规范。鉴于一系列审计丑闻带来的严重社会后果，为降低审计道德风险，2002年美国签署了Sarbanes-Oxley Max法案。该法案对企业经理人员和各种审计人员进行了新的法律规范，对各种不道德行为的揭发者进行更为广泛的保护，同时将企业和审计组织置于更加严密的民众监督之中。因此有的学者认为，事务所改善社会责任的意愿是制度、道德、经济三个因素共同驱动的，其中，经济是最根本的动因；由政府形成的审计社会良知规则比利用市场力量形成的自我规则具有更大的法律效率，同时指出形成和实施共同的民主社会规制，不会使事务所降低相对竞争力，但是有可能降低利润，而这对股东价值存在负面影响。(3)制度与政治。从现代英国公司治理的几个维度中，人们发现公司法和公司治理中政治利益的重要性不容忽视，而破产制度和企业董事会在市场道德的政治建构中最为重要。如此一来，与审计道德实践平台有关的某种价值基础信号是事务所董事会作为负责任的风险承担者形成、持续发展和维持的根本，这一思想产生了更为广泛的社会影响力，而这正是培养审计道德文化所必需的。只有这样，才能建立风险承担与不道德审计失败之间的相互制衡。
内部治理也包括三种观点：(1)内部组织和权力架构治理。国外的一些审计组织越来越注重通过研讨会、专题讨论会和道德培训项目来鼓励员工的道德行为，同时实施某些审核和制衡系统来减少审计人员造成严重错误的可能性，最近有的专家进一步指出，应突破关注审计中高层人员道德的局限，提出道德治理需要关注审计社会责任的所有维度。为了达到伦理型组织治理，应该把道德整合进组织治理之中，其方式为：立法、权威机构呼吁、团队压力、规制、培训，其中团队压力和培训最有效。(2)道德审计和伦理反思。道德审计是形成平衡社会和经济利益新途径的分析和对话过程，道德审计无疑属于组织风险管理的范畴，是组织建立信任的基础。为避免道德审计流于形式，审计组织应建立道德管理的三部曲，即道德准则、道德委员会、道德审计。而从伦理反思的角度看，审计组织需要实施一系列战略来预防、减少和最终惩罚不伦理行为，立法、规制和组织治理规则是提高伦理和职业标准的根基。(3)组织分类系统治理。大型会计师事务所和中小型事务所在如何保证道德水准上应有不同的对策：大型事务所需要有清晰的保证伦理道德的政策和程序，加强对员工的实践培训，设立道德执行官或调查舞弊情况的官员来确保政策和指南的执行；中小事务所则需要根据不同的行业来调整自己，与员工进行充分的交流沟通并随时提供指导，同时凝练出组织的道德实践指南。综上所述，外部治理的主要观点是必须摒弃审计会自我改善，承担更多社会责任的思想，要求审计人员自我约束的道德行为常常是荒谬的。
根治风险主要依靠外部三个方面：一是民间或非政府组织；二是经济法律规范；三是规制和文化层面。在市场经济时代，社会文化需要赞赏并培养审计者本身成为治理主体，以保持他们自己的诚实公正在更大社会背景下的积极性。然而如果不伴随着社会目标、结构和文化的变革，审计道德的作用将受到局限。亦即外部因素的引入不能彻底消除道德风险，组织自身还必须强化内部管理，强化组织高层的伦理承诺，确保适宜的充分控制以防止失误和其他类型的不诚实行为。从经济学角度来看，在衡量审计潜在道德纬度的选择时，审计人员无疑都会明智的选择利用机会的方法，这意味着当面对不适宜激励结构时，道德风险可能发生。这时审计应该专注于识别激励问题，管理注意力集中于激励问题的建构性方法。组织决策权、报酬结构、组织内部绩效评价体系的安排有助于刺激审计人员加强与企业的博弈行为，在保持审计独立性的同时，积极预测与审计相关的各利益群体的潜在反映，以实现审计意图。审计伦理行为形成的声誉是审计品牌资产的组成部分，从这层意义上说，自由市场潜在的影响着审计的道德行为，通过增加组织成本从而最终增加违背伦理准则的个人成本。审计作为外显和内隐契约的集合，需要从审计人员的道德行为中赢得声誉。这时，审计道德风险的治理由外部转向审计本身。
随着近几年来一系列公司丑闻带来的恶果，特别是这次全球金融海啸对经济和社会带来的冲击，对审计道德风险治理的重要性已引起全世界的高度关注，国内外对审计道德风险的理论研究显著增加。但同时存在三个方面的问题：一是理论研究深度不够，譬如对能否把“道德”引入审计组织层面以及道德能否成为审计的内在追求等问题，缺乏逻辑严密的解释力；二是实证研究凤毛麟角，这里固然有“道德”问题不宜量化的客观因素，但也与缺乏对“审计道德”多维度的深入研究有关；三是这些研究很少针对制度转型期国家，如中国、俄罗斯的审计组织如何治理道德风险，基于这方面的系统研究几乎为零。
三、审计道德风险防范机制的构建
中国加入WTO后，一方面已对注册会计师服务产生了一种全方位需求；另一方面，服务贸易市场的完全开放又为国外的注册会计师事务所全面进入提供了充分的空间。会计服务市场的竞争将会愈演愈烈。在此背景下，无论何种类型的会计师事务所能否长期健康的生存和发展，关键在于自身对所处的行业环境是否了解，是否能够把外部环境与自身条件很好地结合起来，制定与之匹配的发展战略。据统计，中国登记注册的企业法人有500多万家，而年收入上千万的大型企业的数量却不到1%，剩下的99%的中小型企业往往又是国外大型事务所不屑于顾及的，而这恰恰是国内会计师事务所大展身手的领域。众多的专家学者纷纷为中国会计师事务所的发展献计献策，“做新、做异、做专、做精、做大、做强”的策略层出不穷，但却鲜见从审计道德风险防范的层面来探讨如何提升中国会计师事务所的整体品质。
诚然，构建中国会计师事务所道德风险治理机制是一项具有挑战性的工作，目前学术界对这一复杂问题缺乏正式的研究。笔者认为，中国会计师事务所在规模、实力和人力资源等方面都无法与国外大事务所抗衡。因此从战术层面而言，应采用客户选择策略，集中力量针对特定的客户群，提供有特色的专业化服务；而从战略层面来看，中国会计师事务所的道德重建及其风险防范是保证各种战术措施落实的前提，更是中国会计师事务所生存和发展的立足之本。具体来说，其道德重建受到内外部因素的影响：社会投资决策施加外部影响，而管理价值观提供内部动力。由于会计师事务所面对的是双重委托代理关系，一方面审计服务的委托方是公司管理层或董事会；另一方面，审计服务最终的消费者却是社会公众。这样，审计服务的需求方无形中就会对事务所形成道德压力。所以，从外部视角看，需要社会公众和投资者以会计师事务所监督者的姿态出现，他们的衡量准则和投资基准构成事务所行为的外部尺度；而内部视角则与组织内部的变革和决策有着更为紧密的联系，会计师事务所领导层行为几乎决定着事务所伦理行为的自我评定。同时，审计伦理道德要作为事务所“引导性愿景”的要素，吸收进事务所文化之中，这就形成了事务所的制度伦理道德与组织背景下的个人伦理道德的共同效应与实践和经验的耦合。
另外，确保会计师事务所道德的系统条件还包括外部市场体系，法律、政府的规制体系，社会文化体系和内部报酬、激励机制以及权力结构体系。寻求使“道德”具有可操作性基准的同时就是寻求一种“体系”，而无论任何体系都应包括外部的社会过滤系统和内部的自我评价系统。它们一方面引导会计师事务所道德地行动，另一方面也为建立事务所道德风险治理机制构筑了“平台”。在此前提下，有几个具体问题需要加以讨论。一是如何建立道德风险治理机制的评价体系。道德风险评价与一般评价的不同之处在于很难或无法采用定量分析方法，唯一可操作的只有定性方法，这就决定了其评价指标不可能纤悉无遗，其体系也不可能千篇一律。二是要考虑审计人员自身的道德行为与事务所道德规范的要求相异化对道德风险治理机制的影响。不同审计人员的工作经验、社会阅历、知识背景以及认知心理均可导致其行为同事务所道德规范相背离，特别是在社会转型时期出现道德标准多元化的情况下。三是道德风险治理机制的内容设置。笔者认为内容应具有层次性。道德毕竟不是法律限制的范围，不属于硬约束范畴，所以道德评价很难用合法不合法、真实不真实、公允不公允等非此即彼的标准来衡量。因此在构建时应根据具体情况，按不可接受、可接受；不满意、比较满意、满意等层次来划分，并可进行量化评分，以便于与同行业或事务所历史资料相比较。四是道德风险治理机制的评价重点。道德风险由于其行为没有违背法律，只是触及伦理，大部分情况下也不会影响到事务所的利益，所以管理当局对其报告或结论常常置之不理。因此，构建道德风险治理机制的难度在于怎样说服管理当局如何避免道德缺失，故此，该机制的评价重点在于深入分析组织或个人道德缺乏的原因，侧重于说明解释，以引起管理当局的重视。
总之，基于以上分析，立足于转型期中国特殊的制度环境，从理论上构建具有中国特色的“审计道德风险治理”的分析框架，并寻找影响审计道德治理行为的内外部因素，从实践上提出中国会计师事务所道德风险预警指标与治理机制在今天颇具现实意义。本文对这些问题进行了初步探讨并期待经济学和审计学在这一领域有更深入的研究。
四、结语
本文从经济学的角度重新阐释了审计的社会含义，指出“审计已经逐渐成为现代社会的一项基本原则”。这种观点在具备“高信任度”文化背景的社会中可能被忽略，但对于中国目前的社会而言仍具有现实意义，亦即我们需要跳出技术层面的束缚来重新解释审计。传统审计的研究常常局限于认知心理学，即主要探寻如何提高审计师的职业判断来研究审计的功能，而新的认识则是从政治经济学的角度，着重探寻审计师为什么审计以及审计行为社会规范的功能。这样一来，审计道德、审计道德风险及其治理就不是一个局限在审计领域单纯地进行道德讨论的问题，而是一个牵涉到经济学、政治学、管理学、社会学等不同学科领域的系统工程。因此，关于审计及审计人员的种种道德问题，对于那些进行道德讨伐的“局外人”来说，没有任何责任和义务的“坐而论道”显然比身处道德旋涡中的“当事人”更轻松，也更容易选择所谓的“高尚”。但我们不能通过道德讨伐的强制力来强迫审计及审计人员“高尚”起来。很多时候，虚拟的道德选择只能陷于“假仁假义”，而真实的道德选择常常让人“不仁不义”。当然这并不意味着我们不提倡道德情操的提升，而是说在“势均力敌”的道德冲突中，对于审计及审计人员来说，实在是太难抉择了。但我们必须抉择，尤其是对转型期的中国会计师事务所而言。
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