浅谈新收入准则在房地产企业收入确认中的应用
梁敏思
(佛山市华盛东方投资有限公司，广东 佛山 528225)
摘要： 《企业会计准则第14号——收入》的修订，彻底推翻了企业实施多年的收入确认概念，同时引入了全新的理念，对房地产以及其他多个行业产生了较大的影响。本文基于房地产行业研究视角，分析了新收入准则在房地产企业收入确认上的具体应用，重点分析了新收入准则中，争议最大的对期房预售业务的收入确认时点的判定。本文在分析新收入准则对房地产企业收入确认的重要性基础上，侧重分析了新收入准则下我国房地产企业收入确认的具体处理，并以碧桂园为典型案例进行了案例分析。
关键词： 会计准则；房地产企业；收入确认
一、引言
由财政部于2017年7月发布的《企业会计准则第14号-收入》(以下称“新收入准则”)在房地产业内一石激起千层浪，引起业界的广泛关注和讨论，并被认为可能对房地产企业产生颠覆性的影响。一直以来，房地产行业的合同销售与会计收入确认时点不一致，以及成本计量滞后等问题备受诟病。这使得房地产企业的会计信息严重滞后，不能作为企业在重大管理、投资、融资和税务筹划上决策的有力支撑。而新收入准则是否对房地产企业收入的确认产生重大影响，进而对会计信息有重大影响，成为了业界最为关注的焦点。
此次发布的新收入准则，紧跟国际会计准则的改革步伐，引入了以合同为基础，并建立起一个相互关联的五步法收入确认模型。该准则彻底推翻了原有的收入确认概念，重新构建了一个新的收入确认模式。该模式强调了收入确认应该反映主体向客户转让商品的履约过程以及其应交付该商品而有权获得的相应金额。该准则最大的变化是收入确认时点的判断标准由旧准则中以商品的风险和报酬的转移变更为新准则中以商品控制权的转移为核心，并且分为以时点和时段作为收入确认的两种方式。这些改变更能体现合同的契约精神，明确合同中的权利与义务，并且给与企业在收入确认时点上更为明确的指引。
二、新收入准则下我国房地产企业收入确认的具体处理
按照旧准则，在房地产的实务中，一般是以商品的交付为确认收入的标准，因为只有把符合标准的商品交付给客户后，才能实现商品的风险和报酬的转移。而作为一种特殊的商品，商品房关系到广大人民群众的基本利益，在我国受到法律以及销售合同的严格约束。所以，这里提到的交付标准除了包括法律明文规定的关于质量的各项强制性指标外，还包括买卖双方在销售合同中约定的特殊条款。例如，由国家建设部颁布的88号令《商品房销售管理办法》中就有明确规定“房屋在交付时如发现户型与约定的设计图不相同，或者验收的面积超过了约定的误差区间，或者验收的面积误差率超过了± 3% 的范围时，买方均有权要求卖方退房并退款。而该违约责任全部由房地产开发企业来承担，企业需退还买方已付的全额房款及相关的利息。”由此可见，只有在交付符合标准的商品房给客户后，商品的风险和报酬才算转移了给客户，因此房地产企业通常以交付作为会计上确认收入的时点。由此可见，在房屋交付给客户之前，商品的风险和报酬是还没有转移出去给客户。即使房地产开发企业已收足了房款也同样存在全额退还的风险，所以该销售收款在会计上是不能直接确认为销售收入，而只能采取预收账款挂账的形式在报表上体现。
而新的收入准则一个突出点就是为了以商品的控制权的转移作为收入确认的核心原则，并且明确了以时点还是以时段来确认的判断依据。那么，是否就表示会对房地产企业销售收入的确认带来不一样的改变呢？
首先来解读控制权转移的含义。商品的控制权可以从以下三个要素来判断：(1)客户必须拥有商品的现时权利；(2)客户有能力主导该商品的使用。(3)客户有权利获得商品全部的经济利益。而这个时点和时段的判断遵循的是“非此即彼”的原则。也就是说先看它是否属于时段的转移，如果是则判定为按时段转移，否则即判定为按时点转移。
1.期房预售时，由于房子并没有完工，既不能使用也不能销售。也就是说，客户并不可能在开发商建造时就取得并消耗该房子建造过程中的利益，所以显然并不符合新收入准则中按时段确认的第一个条件。
以上假设，我们试图从提前采用香港新财务报告准则的碧桂园公司的财务报告中寻求答案。碧桂园于2017年9月披露了其2017年的中期业绩报告，有关数据如下表：
具体要求是，只要满足以下任何一个条件，则属于在时段内按履约进度分期确认收入的情况；否则就属于按控制权转移时点来确认收入的情况：(1)客户能取得并且消耗企业履约过程中所带来的经济利益。(2)客户能够对履约过程中在建的商品实施控制。(3)所产出的商品具有不可替代的用途，且企业在整个合同期有权就累计至今已完成的履约部分收取相应的款项。其中，第三点的前半句是指由于受到合同限制或其他可行性的限制，企业不能随意地改变商品的用途。而第三点的后半句是指如果由于客户或其他方原因终止合同的话，企业是仍然有权就累计至今已完工的部分收取相应的款项，包括能够补偿其已发生的全部成本以及合理利润，并且该权利具有法律约束力。
3.在期房的销售合同中，按要求一般已明确了房产单元的楼栋和房号等明细资料。开发商并不能随便改变销售合同中双方确认的房产单元，更不能违约将已售出的在建房产单元用作出租、抵押或二次出售。按照法律的相关规定，假如开发商把该在建房产单元用于其他的用途，客户是可以依法维护其权利的。由此可见，该房地产商品有不可替代的用途。然而，虽然不少房地产企业在房屋正式竣工交付之前，就已经按合同约定收齐了全款，或者已经获得了合同约定的剩余收款权。但是，按照目前国内的有关法律规定以及一般的实务来讲，当由于客户原因而解除合同时，房地产企业一般也只能收取合同约定的一定比例的惩罚性违约金，而并不具有强制性收取就迄今为止累计已完工部分的所有成本以及合理利润的款项的权利。由此可见，期房销售也不能完全满足新收入准则按时段确认的第三个条件。
阿东想了想，说：“爸爸说的是。我再陪阿里两天，星期一回学校。屋里要有事爸爸一定给我打电话。爸爸和阿里过得好，姆妈才会安心。”
2.客户在签了销售合同之后，虽然表明客户已经承担了该房产单元的市场价值变动的风险，也能够获得该商品后续全部的利益，但这仍然不能表示客户就已经能主导该在建房产的使用能力了。尤其是房地产都有一套严格和规范的报建审批等程序，该房地产单元建造过程中的建造或结构设计等专业性的工程都是由开发商而不是客户来主导。客户也不能随意要求房产企业把该在建的单元用于其他的用途。所以，客户并不能够控制房产企业履约过程中的在建房产商品，也就是不符合新收入准则按时段确认的第二个条件。
不过，我们也注意到碧桂园在处理收入确认中也是非常谨慎的。他们既咨询了法律意见，也得到了当地审计机构和监管部门的认可。在其中期报告中，附注中的“判断与估计”部分也有提及到“本集团是否有权就累计至今已完工的部分收取款项，并采用在一段时间内的方法确认收入，是取决于每个合同条款里面的具体约定以及该合同条款在当地的法律环境下是否适用。本集团在必要时审查了其合同条款，当地有关法律法规以及当地监管机构的意见，并获得了法律建议”。实际上据了解，碧桂园采用“在一段时间内确认收入”的房地产收入，均为其在国外开发的房地产项目，是基于国外所处的法律环境以及合同的具体条款而判断得出的结论。其在国内的房地产开发项目的销售收入显然并不在这部分按时段确认的收入中。
三、碧桂园收入确认案例分析
我们试图从另一个角度来分析上述的第三个条件。假如期房销售业务的合同中能明确约定，在客户违约在先的情况下，房地产企业有权就累计至今已完工的部分收取相应的款项，包括能够补偿其已发生的全部成本以及合理利润，那么期房销售就能判定为完全满足新收入准则下按时段确认的第三个条件。也就是说房地产企业可以把期房销售作为按时段来确认收入的业务，并根据产出或者投入的比例来确认恰当的履约进度，并分期确认收入金额。如此一来，期房销售业务的会计收入的确认时点就发生了根本性的变化，显然要比旧准则提前了。
本文引入Dickens提出的社会工作菱形的框架，并结合在第一轮访谈过程中一线社工认为影响建立职业自主性的本土性概念，在修正了原有社会工作菱形研究框架的基础上，建立本研究所使用的“社工职业自主性菱形”的框架。本研究从国家（国家政策、政府角色定位、政府开支、政府“孤岛”、行政）、职业（职业自身、职业从业人员）、组织（组织自身、组织与组织之间）和服务使用者（对政府认可度和专业VS非专业）四个层面来分析影响一线社工建立职业自主性的现实图景（如图1）。
如表所示，新收入准则的提前采用，使得该公司本期收入增长了 147.5 亿元，即增加了26.7%。本期利润增长了33.3亿元，即增加了141.7%。显而易见，新收入准则的采用对碧桂园公司该年度上半年的财务状况及经营成果产生了很大的影响，在业界产生了很大的反响。
根据以上条件，逐条分析，以判断房地产企业的销售是否符合在某一时段内确定收入的条件。首先，对于现房销售业务，显然并不满足上述三个条件的任何一个，应该归属于按时点履约。所以，现房销售的收入确认与旧准则没有什么不同，也是在房产交付时才能确认收入。下面再来看看对于期房销售业务，又能否有不一样的结论，比如在达到预售条件或者在收到房款时按时段来确认收入呢？
表 碧桂园新旧准则应用的财务数据对比表 (单位：亿元)
资料来源：碧桂园控股有限公司2017中期报告
②咏物言志类。据笔者统计，《卜算子》中虽没有写尽繁花，但所写之花的种类也不在少数，达11种之多。其中，写梅的作品便有37首，其中姜夔有咏梅八首。另直接标有“咏梅”题目者，有陆游与朱淑真。在我国的传统文化中，梅的凌寒独放、坚守本心为众多读书人所敬仰。陆游的《咏梅》即是如此，上阕写尽梅花遭受的苦难，下阕借梅花吐露自己心中的愁绪——“无意苦争春”。
综上所述，我国房地产企业的预售也并未满足新收入准则按时段确认的任一条件，仍然属于在某一时点确认收入。
将无线认证系统部署到Tomcat服务器，改动网络配置将AC作为无线控制网关，并在AC作好Web认证配置后，即可上线运行，经测试，该系统能良好完成既定功能目标。图书馆管理部门无需对无线网用户名密码做出相关解释，用户都能顺利完成认证，使用图书馆WLAN。上线以来，系统运行稳定，日均认证人数达到千人。
不过，该提前确认房地产商品收入的案例，已经引起了社会各界对新收入准则下，房地产企业是按时点还是按时期确认收入问题的广泛关注与讨论，其参考与辩论的意义已经远远胜于该案例本身所得出的结论。
四、结论和建议
1.结论。在我国目前的法律体系下，虽然新收入准则对房地产企业收入的确认并没有实质性的影响，房产销售暂时还不能按时段分期确认收入以提前确认收入。但是，我们仍要随时关注相关法律法规的更新，根据合同条款和实际情况分析，判断是否有条件达到满足新收入准则的要求。
2.建议。现在离新收入准则在国内的执行时间已经越来越近了。财政部要求境内上市企业与其他非上市企业的执行时间分别为2020年1月和2021年1月。虽然有两年多的过渡期，但是新收入准则的执行已迫在眉睫。鉴于其提出了较多的新理念及新做法，各相关部门和机构在新旧准则的衔接过渡期内，应该提前做好准备工作。以下分别从房地产企业、监管部门以及信息使用者三个角度对新收入准则在房地产行业的平稳过渡给出了相应的参考建议。(1)对房地产企业。在新收入准则的要求下，房地产企业应该顺势而行，借此机会提高企业自身管理的有效性。一方面，新准则涉及到更多的会计估计并对信息披露提出更高的要求，这些改变对财务人员的职业判断提出了更高的要求，就需要财务人员提高其专业胜任能力；另一方面，收入确认与合同的关系更为紧密，企业需要加强相关销售和成本合同的精细化管理，并加强企业的内控管理。(2)对监管部门。相关的监管部门应该根据企业在实务中的疑惑，及时出台相关的指引，解释和分析案例，做好过渡期的指导工作。同时，相关的监管部门也要加强监督工作，以防企业过大地发挥主观空间，操控报表利润。(3)信息使用者。信息使用者在使用相关财务报表时，除了看报告的结论，也要关注披露中对收入确认的解释，以便更深入细致地甄别公司的业绩表现。
在资金方面，本项目的装饰材料费用由学生按照要求自行采购或代为采购，主要收取咨询费、设计费、劳务费等，由此启动资金需求较小，可凭借项目费用支持。
参考文献：
[1]康勇攀.新收入准则对房地产企业收入确认的影响研究[J].当代会计，2017，(12)：3～4.
[2]袁静.新收入准则对房地产行业的影响[J].经济论坛，2018，(02)：67～68.
中图分类号： DF436
文献识别码： A
文章编号： 2096-3157(2019)12-0081-02
作者简介： 梁敏思，供职于佛山市华盛东方投资有限公司。
标签：会计准则论文; 房地产企业论文; 收入确认论文; 佛山市华盛东方投资有限公司论文;