健全和完善我国环保税收体系的构想，本文主要内容关键词为：税收论文,体系论文,我国论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
近年来，世界各国的环境税收日趋规范化、国际化。从20世纪80年代末90年代初开始，世界各国，尤其是一些经济发达国家陆续利用税收杠杆促进生态环境的改善。1991年瑞典颁布了世界上第一部环境税收调整法案。随后，许多国家陆续开征了涉及环境保护的税收。1997年12月在日本召开的京都会议缔结的《联合国关于气候变化框架条约》，在某种程度上反映了环境税收国际一体化的进程，其对发展中国家的促动作用显而易见。此次会议后，一些国家就税收在保护资源和治理环境污染方面的作用在理论和实践上进行了更为积极有效的探索，采取了更为积极、有效的措施。从世界范围看，目前环境税收平均已占到全部税收的5%，并有逐步上升趋势。在这种形势下，改进和完善我国的生态税收，必将成为我国税制进一步改革的重要内容。
一、目前我国环境保护税收政策体系存在的问题
应当肯定，我国已经注意到了经济高速增长所带来的外部效应，并致力于可持续发展与生态环境保护的深层次实践，初步形成了促进合理使用资源、鼓励环保、限制污染的鲜明政策导向，在减轻和消除污染，加强资源和环境保护方面发挥了积极的作用。但是，我国目前尚未真正构建起完善的环境税收体系。面对日趋严峻的生态环境状况，相对于社会经济可持续发展战略和我国经济社会全面协调发展的客观要求还相去甚远。首先，资源与环境保护措施指令性与指导性界线不明，导致可执行性大打折扣。其次，政府指令、环保收费、税收三管齐下，有悖效率原则，同时相互掣肘。第三，政府调控经济的措施因地方保护主义的盛行而执行不力。如能源产业“压小”政策，旨在有效地保护资源，但由于小矿井的存在，在短期内即可为地方聚集财力，并可适当解决农业剩余劳动力就业问题，所以具体到基层，仍有违法违规擅自开采资源。甚至滥采资源的现象，有的地方还出现了抢夺资源的恶劣现象。第四，地域差别导致指令性办法执行困难等。所以，国际上目前盛行以相对完善的环境税收作为调控与缓解发展的外部性手段。
我国目前缺少针对污染、破坏环境的行为或产品课征的专门性税种，即环境保护税。依据国际上处理外部性成本的惯例，税收应处于主体地位。我国目前环境税收的缺位，一方面反映了在经济市场化的过程中政府行为有失当之处；另一方面反映了环境收费的政府部门的主体地位仍十分牢固。由于规费在调节与经济发展方面存在很大的局限性，强化其主导地位，极易诱发发展过程中的其他深层次矛盾，因而弱化政府行为，清费归税，尽快开征环境保护税，真正发挥税收在保护生态环境方面的调节作用，在现阶段显得尤为重要。
二、建立环境保护税收体系的具体思路
由于我国现行税制中已经包含有资源税类的一些税种，所以我国环境税收设计应当根据我国税制的现状，参照国际上已实施环境保护税国家的经验，一是进一步完善现有的资源税收制度；二是调整有关针对保护生态环境的税收优惠政策；三是设置环保税这一新的税种。
（一）完善资源税
现行资源税是以调节级差收入为主要目的的。单位税额反映的是劣质资源和优质资源之间的单位收入级差，计算收入级差的基数为劣质资源，从这个意义上看，劣质资源基本上不承担资源税。鉴于此，单纯级差型资源税无法遏制资源被掠夺和浪费的行为，无法确保资源的合理开采和充分利用。国家对自然资源征税，是基于国家拥有对自然资源的所有权这样一个前提，所以，资源开采者必须向国家支付资源出让费，这种资源出让费应该成为资源税的构成主体。另外，由于开采者技术设备等方面的差异，大量的资源被粗放化作业所浪费，据有关资料披露，仅1990年山西省煤炭资源损耗达8亿多吨，远远高于全省煤炭年产量。面对我国自然资源急剧减少的情况，急需对此加强税收调控。
根据上述原则和思路，完善我国资源税的具体措施为：
1.近期措施：对地方煤矿的煤炭资源税适用税额可调至每吨5元；对国统矿和地方统配矿的煤炭资源税可在现适用税额的基础上调高50%。
2.远期措施：
(1)现行级差税额基本不变；
(2)根据国家与开采者双方都能从资源开采中得到合理回报的利益均衡点，增设从价征收的资源补偿性基础税率；
(3)按资源补偿基础税率计算出的资源补偿基础税额再除以资源利用率，得出最终（应缴）资源补偿税额（计算原理：能计算的从价征收的资源补偿基础税额仅仅来源于可实现销售的资源已利用部分，实质上是部分资源补偿基础税额，因此有必要根据其资源利用率计算出全部的资源补偿基础税额）；
(4)级差税额与资源补偿税额相加为应缴资源税税额；
(5)按照这一框架征收资源税取消对矿产品的各项规费征收。
完善后的资源税应纳税额计算公式：
应纳税额＝（课税数量×单位税额）＋（销售收入×基础税率／资源利用率× 100%）
特别需要指出的是，为了充分发挥煤炭资源税的调节作用，可以在国家规定的税额幅度内，将具体适用税额的权限下放给省一级政府，由省一级政府在本省范围内根据煤质的不同和开采条件的变化，适时合理地调整适用税额。
（二）调整税收优惠政策
除继续保留减免税和零税率等税收优惠外，还应针对不同优惠对象的具体情况，分别采取多种税收优惠形式，全面促进产业结构调整与绿色革命。主要包括：
1.顺应增值税分步转型的现实，可先将环保产业调整、产品更新、设备改造作为增值税转型试点。即先期在污染严重的工业企业中，试行部分消费型增值税制度，对企业购置的用于消烟、除尘、污水处理等方面的环境保护设备的投资允许一次性抵扣增值税额。这样，一方面由于允许其抵扣进项的有机资本构成较大，同时均为良性，有助于扩大内需，有利于可持续性发展；另一方面其厂房、车间等其他固定资产未进入抵扣范围，所以对财政的总体压力影响并不是很大。同时，还可以积累增值税转型的经验，为增值税的全面转型做前期探索。
2.视企业生产的环保产品或有利于环保的产品对环境的正面效应程度，在流转税方面，应区分情况给予免税、零税率、低税率等优惠，如对环保产品执行13%低税率的，还有下调空间，应一步到位下调至10%。
3.结合环境税收的开征对全部税收的拉动作用，在内外资企业所得税和个人所得税制度中增加对企业和个体经营者为治理污染而调整产品结构、改革工艺、改进生产设备发生的投资给予税收抵免的规定，同时允许在其亏损发生时间的前后10年内给予弥补。
4.在企业所得税方面，除对以废气、废渣、废液和垃圾为原料生产的产品实现利润给予免税的政策扶持外，对污水处理厂、垃圾处理厂（场）的固定资产实行加速折旧。
5.改革消费税制度，其中应包括：
(1)适当提高含铅汽油的税率，为配合国务院《关于限期停止生产、销售和使用车用含铅汽油的通知》的规定，临时性随机调高含铅汽油的税率，上调3%～5%，以利于无铅汽油的推广与使用，抑制含铅汽油的使用，推动汽车燃油无铅化的进程；
(2)将一次性、不易降解的塑料袋等“白色污染”的消费品都纳入征税范围，实行税收限制。
（三）开征环境保护税
结合国际环境税收惯例、我国整体税制改革方向、环境规费主体，并考虑制约我国财政收入的几个方面因素，按照积极、稳健、可行性、效率化的操作原则，在兼收并蓄我国现行的环境保护税收措施、环保规费的基础上，设计我国的环境保护税。
我国从1982年开始对工业企业超标排放的废水、废气、废渣征收排污费，这一举措在特定历史阶段对遏制我国环境污染、确保环境综合治理起到了一定的作用。但随着近年来，我国经济增长步伐的进一步加快，其负面效应日益凸显，一是征收范围狭窄、征收标准偏低、调控力度偏弱；二是征收乏力，拖、欠、拒缴现象严重；三是因规费分配与统筹体制的先天不足，使之难以真正发挥应有的效能。因此，部分地取消现行征收排污费的方法，适时开征环境保护税应提上议事日程。
目前，我国税收理论界对环境保护税收的研究仅处于理论性探讨研究阶段，即仅仅是粗线条地研究了目前生态的严峻性，定义了广义的税基、纳税人，并未进入实证性、可操作性研究阶段。笔者认为，目前我国业已具备了开征环境保护税的内外部条件，但还需要解决环境保护税可操作性的一些实质性问题。
就目前而言，设计环境保护税应从以下几方面着手：
1.纳税人：从事应税排污行为和生产应税带污染性包装物的企业和个体经营者；稀有能源的耗用者。
2.征税对象：直接污染环境的行为、在消费过程中会造成环境污染的产品和稀缺能源。操作中，先从重点污染和易于征管的课征对象入手，待取得经验、条件成熟后再扩大征收范围。目前，应列入环境保护税征收范围的首先是排放各种废气（包括二氧化硫与二氧化碳）、废水、固体废料（包括工业生产中产生的废渣及各类污染环境的工业垃圾）、使用不易降解的包装物的行为和原煤，石化产品、天然气等。即一是企业在生产经营过程中排放污染物的行为，二是高耗能、高耗材的行为，三是污染自然环境的行为。
3.计税依据：
(1)废气。对固定的大排放源（如煤矿、焦化厂）进行定时与不定期的监测，根据有关可供利用的数据计提税金；对小排放源，则根据其所消耗燃料的含硫量计提税金。
(2)废水。确定排放标准，根据其排放污水浓度与排放量计算缴税。
(3)固体废料。采取定额税率，实行从量定额课征。
(4)应税包装物。可根据纳税人的应税销售收入按比例税率征收，也可按销售数量采取定额税率课征。
(5)稀有能源。采取源泉管理，直接在生产环节进行课征，通过税负转嫁，达到缓解能源压力的目的。
4.税率：从宏观上分析，环境保护税的负担应以满足政府为消除纳税人所造成的污染与耗用资源而支付的全部费用，即以补偿其外部成本为最低限量。从微观上分析，环境保护的税收负担量的确定，就污染物排放行为而言，应高于企业为治理污染采取技术措施的预期边际成本。
5.环境保护税的征收管理：环境保护税是一项专门性目的税，其税收收入应当作为专用基金，严格实行专款专用制度，将其全部用于环境保护方面的开支。严格地讲，环境保护与治理是一项社会成本，根据我国目前各级政府之间的事权划分情况，环境保护税应作为中央与地方共享税，其分成比例为全国性环境治理与区域性环境治理投资比例。
环境保护税征税项目的具体设置。就现阶段生态水平与征管能力而言，笔者认为，应本着效率、公平的原则，同时兼顾“费改税”因素，审慎地对征税项目有选择地、逐步地加以征收。
上述第一类征税对象主要是针对工业企业排放“三废”的行为，对这类行为可设置二氧化碳税、二氧化硫税、水污染税等。对第二类征税对象可设置能源税、燃料税等。第三类征税对象范围较广，如丢弃垃圾，生产和使用以不可降解材料为原料的包装物，生产、使用化肥、农药、电池等对环境危害较大的产品。另外，一些国家还设置了汽油税、噪音税、土壤保护税、地下水税等，都值得我国在实践中加以借鉴。
为了更好地说明问题，本文选择两个征税项目对我国的环境保护税的具体问题进行阐释。
(1)二氧化硫税
外部条件：①国外部分国家已开征此税种，有可供借鉴的理论依据与设计标准；②目前，环保部门对二氧化硫的排放执行特定的计征标准，二氧化硫税的开征完全可以建立在“费改税”的基础之上，并无加大企业负担之虞；③二氧化硫是构成大气污染的首要因素，开征二氧化硫税在现阶段尤为重要。
纳税人：从事应税排放二氧化硫行为的企业、企业性单位、行政与事业单位和个体经营者；暂不包括居民。
征税对象：排放二氧化硫的行为。
计税依据：废气，对固定的大排放源（如煤矿、焦化厂）进行定期与不定期的监测。根据有关可供利用的数据计提税金，对小排放源，则根据其所消耗燃料的含硫量计提税金。
税率：作为开征此税种的重要环节，笔者认为应首先从环保执行情况入手。
(2)碳税
碳税是对各类含碳矿物能源征收的一种税。
基本构想：以欧盟的生态税收碳税作为构建基础。欧盟碳税设计的税率由两部分构成：一部分由该能源的含碳量决定，所有固体和液体矿物能源包括煤、石油及其各种制品都要按照其碳含量缴纳该税的碳税部分；另一部分是为调整由于能源级差带来的采肥弃瘦现象而设置的能源税。欧盟的碳税是一种混合型税种。
通过下表不难看出，碳税与能源税率虽有起伏，但基本持平，同时加大了对重油等高污染产品的课征力度。
欧盟碳税税率情况表：
产品
单位
碳税部分
能源税部分
总体税率
发动机油 1000升
6.59%6.87%
13.46%
煤油
1000升7.05%7.35%
14.40%
重油
1000公斤
8.77%8.44%
17.21%
液化石油气 1000公斤
8.66%10.10%
18.76%
天然气
1000立方米 5.44%7.14%
12.58%
煤 1 000公斤 6.50%
5.25%
11.75%
焦炭
1000公斤 7.80%
5.46%
13.26%
考虑到我国税制中对矿产资源的级差收入已经由资源税予以调节，为避免重复征税，并保持税制体系的协调和完整，我国的碳税可不考虑“能源税”部分。
①纳税人。这里有一个问题，即采取“谁污染谁纳税”原则，还是实行源泉管理？谁污染谁纳税有利于明确职责，防止相互扯皮现象的发生，但同时如环节衔接不畅，极易导致税源的失控与脱管。而源泉管理，即在生产环节征税，生产者为纳税人，通过实现销售来转嫁税负，达到税负追加的目的，则可以有效地控管税收。其负面效应是不能凸显碳税中对造成污染的第一责任人的强制追加征收性，显得有一些背离环境税收的初衷。但权衡利弊得失，还是执行源泉管理好处较多。
②征税对象。生产、加工、使用含碳能源的行为。
③计税依据。这里也有两个问题，即对产量征税，还是对销量征税。
笔者认为，应对产量征税，以煤炭为例说明：煤炭被开采后，不论是否被使用，均已开始逐步丧失其使用价值，并污染环境；原煤企业有将产出用于自身动力现象；对产量征税一方面由于税负可以转嫁；另一方面可以在第一时间段限制能源的开采，以销定产，防止资源的无序利用；产量加库存理论上大于销量，所以存在一个相对销量足额缴纳的问题。
笔者认为，碳税税率可确定为：原煤税率7元／吨；精煤税率6元／吨；以原煤直接生产焦炭税率5元／吨；以原煤生产精煤再生产焦炭税率4元／吨。这种设计方案的主导思想在于：在不增加企业总体负担的基础上，将过去规费性收入纳入税收范畴，并将其用于生态环境的治理。
实施可持续发展战略，引发了全球对生态税收的关注。在我国，要坚持经济与人口、资源、环境的协调发展，更应当重视对建立和完善环境保护税收体系的探索与研究。同时还应尽快完成从理论认识到立法建制的过程，为我国的可持续发展战略目标铺设畅通、高效的法治道路。
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