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税收责任与债务
在民事关系中，责任与债务概念是相互联系的，债务人负有给付义务（即债务），而当债务人不履行其义务时，债务人必须以自己的财物为债务履行作担保，此即为责任。正因为如此，许多国家都将债务和责任在民事立法中进行了确认。我国民法通则也将侵权行为和合同债务的不履行一并列入“民事责任”一章。所以一般而言，两者是相伴而生的，负有债务就可能负有责任。
从法的角度考虑，税收分配关系也表现为税收法律关系。对于这种法律关系的性质，一直存在着“权力义务论”和“债权债务论”两种认识，前者将税收法律关系视为行政法规的性质，后者则将税收法律关系视为一般财产法规的性质。从中可以看出税收法律关系具有双重性质，这是由国家在社会经济生活中的双重身份决定的。国家征税权力源于国家所有制，而产生国家所有制的基础又是国家政治权力，以国家政治权力为基础的国家所有制作为私有制的对立物，两者之间也存在着产权差异，当国家通过法律将部分私有财产的占有关系确定下来后，就形成了产权有别的债权债务关系。国家作为经济主体，同时享受债权人资格，纳税人依法履行纳税义务，本质上就是向国家履行偿债义务，与私法的债权债务关系相比，它属于公法的债权债务关系。当然不同的税收法规，其法律关系性质的重点有所不同，税收实体法规定着税收法律关系实质性权利义务，通过制定各种税制要素来确定税收职责，这种税收职责在性质上同民商法中的债权债务规定相近，区别在于税收债务是法定债务，而私法债务是承诺债务，所以税收实体法的核心是债权债务关系。而税收程序法是以规定税收实体法中所确定的债权债务关系履行程序为主要内容的法律规范，它主要明确实现税收职责的程序和手续，因此税收程序法属于行政法规性质，核心是以国家行政权力为基础的权力关系。
确认税收法律关系的债权债务性质，有利于形成市场经济体制下新的税收观念，有利于将其与私法中的债权债务关系进行对比。“税收债权债务论”的代表人物，德国法学家阿尔巴特·亨塞尔就将国家和纳税人的征纳关系理解为公法意义上的债权债务关系。因此在法律适用上，除有明文规定或虽无明文规定却有需要另行解释的合理理由之外，纳税义务可以使用私法中有关债务的规定。所以税收债务也离不开税收责任。
税收的自己责任和他人责任
当纳税人不履行其支付义务时，债权人（国家）可以对于其财产以强制的方法予以执行，即纳税人应以自己财产作为其税收债务的担保，就其应负担的税收债务，承担无限清偿责任，此即自己责任。税法中强调自己责任，体现了税收公平原则的量能负担。税收立法时必须考虑到纳税人（债务人）的负担能力，使得税收债务在不同纳税人之间公平分配，虽然税收债务与私法债务相比具有法定性，但实质一致。所以税收债务也采取了债务和责任共同认定的方法，负有税收公法债务的个人承担法律责任。并且这种法律责任是通过税收法定主义加以强制的，在倡导法治的国家中，都将税收法定作为宪法原则之一，在税收立法时都强调征纳双方权利和义务都必须以法律规定的构成要素为依据，任何主体行使权利或履行义务均不得超越法律的规定。
但是，由于现代法制国家税收体系的日益复杂，科技水平的不断提高，以及伴随着整体税收负担的加重，纳税人规避税收债务的可能性也越来越大。为了避免纳税人对自己责任的逃避，在现代税收立法中，税法也开始强调税收债务的他人责任，即税法为保证税收债务的受偿，从而规定在满足一定的条件下，某纳税主体应为他人的税收债务承担相应的法律责任。
强调他人责任，无形之中扩大了税收债务人的范围，也扩大了税收债务受偿财产的范围，使得国家债权可以获得更多的人和财产的担保。相对于自己责任，税收债务人不仅包括以自己全部财产为自己税收债务担保的纳税义务人，也包括以自己的财产为他人税收债务担保的其他负税人，如纳税担保人等。这种变化并未违背税收法定主义原则，但可能会对税收公平的量能负担有所冲击。一般认为，税法中追究他人责任，并未违背税收公平的量能负担原则，原因在于根据私法的追偿权，这些负担税收债务的其他当事人，在国家向其履行税收债权后，可以依据有关法律向初始税收债务人进行追偿，因此他人责任的履行也是以自己责任为基础的。更重要的一点，引入他人责任，也不应该加重“他人”的负担，即应以所依据的自己责任负担为基础。
我国现行税法中他人责任的运用
1.扣缴义务人的法律责任
扣缴义务人是按照法律规定负有代扣代缴义务的单位和个人，他负有税款的代扣代缴义务，应当按照税法规定履行其职责，并在规定期限内足额缴库。扣缴义务人并非原始税收债务人，但为了加强税收源泉控管、防止税款流失、提高征税效率，国家依法授予其扣缴权力的，并遵循法定主义原则予以确认。
扣缴义务人的设定，将原有的国家债权人和纳税人之间的税收债权债务关系划分为两个环节，其一是国家和扣缴义务人之间的法律关系；其二是扣缴义务人和纳税义务人之间的关系。前者仍是公法的债权债务关系，而后者成为私法的债权债务关系，这两种情况同时存在，但在实际执行中却有一些规定值得商榷。
第一，《税收征管法》第30条规定“税务机关按照规定付给扣缴义务人代扣、代缴手续费”，《个人所得税法》第11条规定“对扣缴义务人按照所扣缴的税款，付给2%的手续费”。这样的规定很明显并未按照公法性质的债权债务关系来处理国家和扣缴义务人之间的关系，因为此时的扣缴义务属于公法性质的法定义务，而非选择义务，对于扣缴义务人履行自己的义务而支付手续费不仅混淆了公法和私法的义务差异，也不利于税收法律意识的树立。金子宏在《日本税法原理》中曾指出，对于法定纳税人之外的其他人设定税收义务而不给予经济补偿并不违宪，因此国家并无需要对扣缴义务人支付手续费。
第二，《税收征管法》第69条规定“扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追究税款，对扣缴义务人处以应扣未扣、应收而未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款”。该规定与原征管法相比，明显取消了对扣缴义务人的赔缴责任，在一定程度上限制了税收债务关系的扩展，从而强调了税收自己责任，但又规定了对扣缴义务人未履约的法律责任。本来这种责任追究无可厚非，但考虑到税收债务关系有可能实际履行（税务机关向初始纳税人追缴），从他人责任应以所依据的自己责任负担为基础角度考虑，则最高达3倍的罚款有些不合情理。
2.纳税担保人责任
担保制度可以提高债务人的信用，一旦债务人难以履行偿债义务，债权人可以向担保人请求履行担保责任或通过担保财产优先受偿。就担保形式而言，包括保证、抵押、质押、留置等，从法律形式分析，不同的形式之间略有差异。留置时由于以自己的财产为担保，债务和责任负担主体相同，均为自己责任。保证中的保证人是税收债务人之外的其他人，自然构成税收债务的他人责任。而抵押、质押视不同情况而定，当抵押人、质押人是税收债务人自己时，形成自己责任；当由税收债务人之外的其他人提供抵押物或质押物时，则构成他人责任。
《税收征管法》第38条规定税务机关在实施税收保全措施之前，如在限定的纳税期限内发现纳税人有明显转移、隐匿其应纳税商品、货物以及其他财产或者应纳税收入迹象的，税务机关可以责成纳税人提供担保；第44条规定欠缴税款的纳税人或他的法定代表人需要出境的，应当在出境之前向税务机关结清应纳税款、滞纳金或提供担保等。
我国现行税收法规中所规定的担保具体分为一般保全和强制保全。一般保全规定以税收担保为主要形式，具体是提供保证和保证金，保证是指纳税人之外的第三人向税务机关作出的履行纳税义务的承诺，属于人的担保，将第三人的财产作为履行税收债务的担保。保证金是指纳税人为保证履行纳税义务而支付一定数量货币的担保形式，它属于物的担保，它是以纳税人或第三人特定财产作为履行纳税义务的一种担保形式。当纳税人无力履行或不履行纳税义务时，税务机关可优先受偿。很明显，提供保证金会形成自己责任或他人责任。强制保全包括抵押、质押、留置等，对于这些措施的运用，在《税收征管法实施细则》第44条、45条，《关于贯彻实施税收征管法及其实施细则若干问题的规定》第6条等相关税收法规中均有详细规定。
3.连带关系人税收责任
连带责任是民法中为了确保债权获偿而设定的一种责任确定方法，即在有多数债务人的情况下，各自都负有全部债务的支付责任。这种私法的处理被税法所借鉴，可以更加有效地保证税收债务的履行，但与前两者相比，更加反映出与量能负担原则的矛盾，因此在运用中争议较大。
有一些国家（例如德国、日本等）对此持积极态度，德国的《税收通则法》第44条规定如发生数人共同实现某一税收要件、发生税收担保责任、发生合并征税等情况，则形成连带税收债务。我国的税法中对此并无直接规定，但在某些具体规定中，却可以找到一些处理思路。例如《税收征管法》第48条规定“纳税人分立时未缴清税款的，分立后的纳税人对未履行的纳税义务应当承担连带责任。”在这里，税法是允许了连带税收法律责任的存在。而在《中华人民共和国印花税暂行条例》第八条规定“同一凭证，由两方或两方以上当事人签定并各执一份的，应当由各方就其所持的一份各自全额纳税”。这里采取的则是分别确定税收债务的方式。
很明显，我国对于这种数人债务问题，采取的方法是不确定的，并没有作出严格的界定，分散划分税务责任相对于连带责任，债务划分虽较为清楚，但税收债务的履行受到一定情况的影响。这样，一方面加大了税务机关征税成本和确认难度，另一方面也为纳税入之间的相互推诿制造了机会。故建议在我国税法中应尽快确认连带税收债务，改变现行众人税收债务的处理方法，税务机关可以要求连带税收债务人全部纳税，也可以要求其中部分纳税，这种选择应有利于税收债务的高效履行。当然对于连带责任，也应明确实际纳税人有权向其他纳税人索回，当然这属于私法问题，可直接按照有关民法规则处理。
亟需明确的几种他人责任情况
借鉴私法中的若干处理方法，针对经济发展的变化和纳税人之间关系的日益复杂，对于几种特殊的税收他人债务问题亟需尽快解决。
1.税收责任的代偿
税收债务能否由不存在税收法律事实的第三人代偿，我国税法中对此并无规定，就国家债权的履行看，只要税收收入得以保证，在法律中似乎并不应该禁止这种代偿行为，其他国家（如日本）对此也持肯定态度。在这种情况下最大的争议是，原有的税收负担确定原则受到冲击。所以在实施中有两点值得注意：一是第三人代替原纳税人纳税，并不改变税收法律事实中原税收债务人的即存法律地位，换言之，原纳税人所承担的法律义务不能因此免责。这一观点类似于《海关法》第69条，“担保人履行担保责任，不免除被担保人应当办理有关海关手续的义务”。并且如果第三人未能代为清偿或全部清偿税收债务，税务机关不能强制第三人履行，即第三人对税收债权人不直接负责，而仅依据代偿协议对原税收债务人负责。二是第三人在代偿税款之后，应依据私法债务原理，在税法中承认其具有追偿权。
2.第二税收债务人的纳税责任
为确保税收债权的实现，当原纳税人不能缴纳或全部缴纳税款时，税法能否将与其存在人身或财产关系的其他人列为第二税收债务人，并由其履行纳税义务。这种他人责任是税款征收的防范手段之一，对于国家而言，这种税收债务仍是一次受偿，而并非重复征税。由于第二税收债务人是依法设定的候补纳税人，对于其应纳税款应负有完全纳税义务，同时由于它的履约是以原纳税人不履约为条件的，所以最终清偿的税款也可以向原纳税人追偿。伴随着我国企业合并、分立、破产、清算等经营行为的日趋复杂，应尽快对第二税收债务人进行确认。
3.税收债务的继承
税收债务属于货币支付，按理可以继承，但纳税义务的法定性对于这种继承不予支持。在现行税法中对于税收债务的继承没有规定，但《中华人民共和国继承法》第34条规定“执行遗嘱不得妨碍清偿遗赠人依法应当缴纳的税款和债务”，可见我国私法是承认税收债务继承的，这也会形成税法的他人责任。借鉴私法规定，税法应对此尽快确认，同时对于被继承人的税收债务偿还，是限于继承人接受的财产还是扩大到继承人自有的全部财产，税法也应尽快确定。从他人责任应以所依据的原有的自己责任负担为基础角度考虑，笔者倾向于以被继承的财产为有限偿付。
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