辅助生产部门消耗自产产品核算与控制，本文主要内容关键词为：消耗论文,部门论文,产品论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
辅助生产部门消耗自产产品，系指某辅助生产部门对自己所生产的产品消耗(如供电车间消耗其生产的电，锅炉车间消耗其生产的蒸汽)，并非指不同辅助生产部门之间的相互消耗。在目前的会计教材中，几乎找不到辅助生产部分消耗自产产品的会计核算说明。企业会计实务对于这方面也长期忽视，进而影响到了企业的成本管控工作。为此，笔者撰文对该问题加以研究(关于辅助生产部门之间的相互消耗核算、控制，企业一直在用专门的方法进行核算、控制，不是本文研究内容)。
一、辅助生产部门消耗自产产品核算、控制效果分析工作的现状
1.成本会计知识体系缺失该项内容。关于对辅助生产部门消耗自产产品进行核算、控制效果分析的内容，无论是专门的成本会计类专著，还是包含成本会计核算的工业会计、企业会计类专著，均未提及。
而其中关于对辅助生产部门消耗辅助生产部门生产产品的核算方法，如交互分配法、顺序分配法、代数分配法、计划分配法等，实质上是对辅助生产部门之间相互消耗产品(劳务)的考核，比如有供电和供水两个车间，在交互分配法中，仅仅考核供电对供水车间水的消耗，以及供水车间对供电车间电的消耗。
对于供电车间消耗自产电、供水车间消耗自产水，却不仅没有核算，甚至往往连使用的数量记录都没有提及。这是违背客观事实的，不能不说是消耗管控工作的一大缺失。
究其原因，一是按成本会计的核算思路，辅助生产部门发生的费用最终要转入消耗其产品(劳务)的非辅助生产部门，所以，自己消耗自产产品就不用核算和考核；二是因为会计工作的计量方式是价值(货币)，对某个具体的辅助生产部门而言，其发生的费用已经全部转到非辅助生产部门，不论该辅助生产部门消耗多少自产产品，就目前的会计报表而言，都无法以价值的方式再从报表中体现，否则，会造成部分费用(消耗自产产品)的重复计入。
2.企业没有充分重视对辅助生产部门消耗自产产品的管控。关于辅助生产部门消耗自产产品的问题，在企业也没有引起充分重视。有些企业根本不去控制，有些企业也只是地制定些简单的规章制度，却并没有列为会计部门必须完成的核算工作内容予以督导和考核，则规章制度自然起不到应有的作用。
企业内部形成这种局面主要是受两点影响：
(1)许多会计人员、企业决策人员有传统的“肉烂了在锅里”的想法。他们认为无论因辅助生产部门消耗多少自产产品而导致该辅助生产部门费用多高，但最终都转进非辅助生产部门，也就是并不影响最后成本会计工作数据的准确性。
这其实犯了一个严重错误，错把会计看成数学。对数学而言，最后数字正确就可以，但马克思说过“会计是过程的控制和观念的总结”，观念的总结就是会计核算工作得出的数据。会计是管理科学，不能离开过程的控制，所以才会分类记账，否则，把收入加起来，减去费用不就是利润吗？
通过过程的控制，才能保证资金使用科学，也才能对资金的使用效能进行分析。可见，数学只是会计的工具，数学不能替代会计。但错将数学当会计的错误观念却影响甚广，导致管理者对辅助生产部门消耗自产产品的问题不够重视甚至忽略。
(2)辅助生产部门及其员工极力保护自身利益。因为对其消耗自产产品的核算和控制，无疑会影响到其既得利益，所以，辅助生产部门及其员工并不认为此项工作的缺失是坏事。尤其分厂(车间)的成本核算员，其利益本身来自于车间内部，更不愿做此“吃力不讨好”的事情。
二、辅助生产部门消耗自产产品核算、控制效果分析体系设计
1.设计此体系的主要目的在于杜绝辅助生产部门在消耗自产产品时的浪费现象，所以侧重点是对那些与当月辅助生产部门生产产量无关的自产产品消耗行为的控制。在制定消耗定额时，必须尊重工艺技术人员的意见，使消耗定额的制定具有科学依据。脱离科学的定额，只能将核算和控制分析工作引向歧途。制定的核算和控制效果分析体系力求逻辑严密，同时简洁易懂，利于广大员工的学习和执行。
由于此项设计的目的主要是加强辅助生产部门对消耗自产产品的控制，所以以控制数量为手段，不必采用会计计量(货币计量)，宜以实物计量为主(如蒸汽车间用“吨”、供电车间用“度”)。只在分析外供单位成本升降时，可以用会计计量(价值)。
2.制定辅助生产部门消耗自产产品的定额。首先根据辅助生产部门消耗自产产品数量与该辅助生产部门产品产量的关系，将消耗自产产品量(以下简称“自用量”)分为与该辅助生产部门当月产品产量相关的自用量(以下简称“相关自用量”)和不相关的自用量(以下简称“不相关自用量”)。
所谓相关自用量，即其自产产品消耗量随该辅助生产部门当月产量的变化而成正比例变化。
所谓的不相关自用量，即其自产产品消耗量与该辅助生产部门产量无密切联系。
完成上述划分工作后，即可开始制定消耗定额。
(1)相关自用量定额。由于相关自用量一般与该辅助生产部门所产产品产量成正比例关系，而辅助生产部门各月产量是波动的。所以其定额不应为具体数量，而应该通过由生产管理部门、技术部门、会计部门组成的定额制定机构客观、科学地确定一个比例，即该定额非绝对数，而是相对数(比率)。当然，随着产量达到一定数量后，该比率可能会变化，企业可根据具体情况具体处理。
(2)不相关自用量定额。不相关自用量与产量无密切关系，所以其定额应为绝对数(计量单位为实物计量单位，如“吨”“度”等，下同)。可由定额制定机构根据合理需要制定消耗定额。
3.核算与控制效果分析模型设计。对辅助生产部门消耗自产产品进行核算、控制效果分析，需要建立相应计算模型。在此建立以下五个基本模型，分别属于核算模型、控制效果分析模型。
完成了上述基本体系设计，就为开展辅助生产部门消耗自产产品进行核算和控制效果分析等会计工作提供了完整的逻辑框架。
三、案例研究
(一)JH发电分厂简介
JH发电分厂系某大型焦化企业所设自备电厂，为该企业的重要辅助生产部门之一。该发电分厂使用国内知名飞机制造企业提供的设备和技术，以炼焦过程中产生的煤气为原料，经过对煤气净化、压缩、燃烧等工序后生产出电，为全公司提供生产、生活用电。由于该发电方式不仅将煤气变废为宝(此前煤气一直对空排放，没有加以利用)解决了该公司的用电问题，也对环境保护做出了重要贡献，故曾获得省科技进步二等奖。
根据分厂管理需要，该分厂内部分为“煤气净压发电工段”、“配电与维修工段”、“分厂办公室”、“职工食堂”等4个内部单位。共有200多名干部职工(其中女工占70%)，分布在上述单位。
虽然此发电分厂为该企业做出了较大贡献，但是由于其本属产电单位，有“近水楼台先得月”观念，所以内部用电管理非常宽松，基本上出于粗放甚至放任状态，非常需要通过对内部用电进行核算，以及控制效果分析等工作来加强内部用电管控。现在运用本文前述理论，为其完成核算、控制效果分析体系设计，然后进行核算、控制效果分析的示范工作，并提出相应建议。
(二)JH发电分厂内部各单位自用电量与发电量间的关系剖析
制定消耗定额前，首先应分析JH发电分厂各内部单位用电量与该分厂发电量之间的关系。根据JH发电分厂内部各单位月自用电量与发电分厂月发电量之间的关系，JH发电分厂自用电量可分为相关自用量和不相关自用量。
依据生产工艺技术特点，“煤气净压发电工段”用电量与分厂发电量有关，即发电量越大，该工段工作量越大，自用电量也越大。同时，该工段还有一定的不相关自用量。“配电与维修工段”、“分厂办公室”、“职工食堂”等3个内部单位，其自用电量与该分厂发电量无必然联系，所以此三个单位的用电量均为不相关自用量。
(三)为JH发电分厂内部各单位制定自用量定额
1.制定相关自用量定额。基于生产工艺技术进行研判，确定发电分厂“煤气净压发电工段”的相关自用量系数(比率)为3%。
2.制定不相关自用量定额。根据JH发电分厂维持其工作正常运转需要，制定各内部单位的不相关自用量定额，详见表1。
需要说明的是，由于初次尝试对自用电实施定额管理，此定额还比较宽松，有一定的从严改进空间。
(四)JH发电分厂2011年12月份自用电核算与控制效果分析
1.12月份JH发电分厂生产情况及实际自用量资料。2011年12月份JH发电分厂共产电930 000度，经抄录本月该分厂内部各单位电表并加进线损后，确定各单位实际用电量分别为：“煤气净压发电工段”用电29 000度；“配电与维修工段”用电750度；“办公室”用电480度；“职工食堂”用电4 950度。内部用电共计35 180度。本月JH分厂生产费用368 024.2元。
2.JH发电分厂2011年12月份自用量核算与控制效果分析。根据JH发电分厂内部各单位自用量定额，利用模型一、模型二、模型三、模型四，进行自用电量核算与控制效果分析，详见表2。利用模型五进行外供电单位成本核算与控制效果分析，详见表3。
从表2(8)栏计算结果发现，JH发电分厂本月不相关用电量增长达到74.16%，内部各单位均严重超过不相关用电量定额，其中“煤气净压发电工段”超定额率竟然达到175%。
而JH发电分厂自用电超定额的副作用，则从表3反映出来。外供电单位成本从应发生的0.409 863元/度，提高到0.411 283元/度，成本上升率0.35%。将JH发电分厂自身超额用电产生的费用转嫁给了其服务对象，即本厂的其他用电部门和车间。
前面制定定额时提到，由于是初步尝试对JH发电分厂自用量进行定额管理，此定额本就比较宽松，可执行的结果仍然令人震惊，可见平时浪费多么严重。
3.自用量超定额的原因分析。通过采用设计的体系完成对JH发点分厂自用电核算及控制效果分析后发现，其自用电控制严重失范。形成这种现象的原因，主要有四个方面。
(1)辅助生产部门长期以来养成的浪费习惯。俗话说“靠山吃山，靠水吃水”，由于缺乏主人翁意识，在国有企业自上而下形成了一种不好的风气，某些垄断行业企业极尽“近水楼台先得月”之能(如铁路系统员工家属可以优惠甚至免费乘坐火车)，这是最深层次的问题。
以JH发电分厂为例，该分厂有职工小食堂，但部分员工为节省自家生活费自带午饭、晚饭，热饭热菜就用厂里的电炉。还有许多女工上班顺便抽空洗小件衣饰，再用电炉烤干。
(2)初入冬季，内部各单位过度电炉取暖。本来广大干部职工节约意识就不强，加上12月份进入冬季，于是各内部单位大量使用电炉取暖，尤其是过度取暖。另外，进入冬季后职工食堂做饭用电大增，一样存在严重浪费的问题。
(3)缺乏考核奖惩制度。以往没有自用电节约意识和严格的定额制度，自然不存在有效的考核奖惩制度，制度的缺失，客观上纵容了自用电的滥用。
(五)对JH发电分厂的建议
1.加强控制内部消耗的宣传教育。养成自觉的节约意识很重要，单位应该做好切实有效的宣传工作，尤其是对制定的考核奖惩制度的宣传。
2.尽快建立更准确的自用电定额和考核奖惩制度并认真落实。由于是试算，JH发电分厂的自用量定额还比较宽松，尚有进一步精确从严的空间，应尽快制定更精确的消耗定额。没有严格的考核奖惩制度，消耗定额会形同虚设。所以，应同时制定考核奖惩标准，并认真贯彻执行。
3.进行既能保护员工必要福利又可节约自用电的改革。分厂内各单位滥用电炉，不仅浪费电力，而且增加了周转材料(电炉)的消耗费用，更严重的是容易造成意外事故。所以，对于员工在上班期间取暖、饮用开水等合理的需要，发电分厂应寻找更好的方法予以解决。只要愿意改革，相信办法总是有的。
四、结束语
JH发电分厂内部消耗管控仅是我国企业辅助生产部门内部消耗管控的一个缩影，在此对JH发电分厂的试算(包括核算和控制效果分析)也只是为了达到3个主要目的：一是对成本会计知识体系补充此项内容(即对辅助生产部门消耗自产产品进行核算和控制效果分析)及证明企业开始相应成本会计实务活动的必要性；二是证明本文设计的基本体系的可行性；三是启发所有企业根据文中所设计的体系自行设计契合本企业经营管理特点的、实用价值更高的核算与管理效果分析体系，并予以实施。
相对于全国企业众多的辅助生产部门而言，此案例研究所揭示的问题仅为冰山一角，而实际情况无疑要严重得多，必须引起政府、企业界、学术界的足够注意。
精益化管理是现代企业提高竞争力的重要保证，是制造业强企有别于制造业大企的标志。辅助生产部门和基本生产单位都是企业重要的生产单位，若基本生产单位的消耗管理工作走上精益化道路，但辅助生产部门却仍然是粗放式管理的话，就不能说企业生产单位的消耗管理已经完全走上精益化道路。控制好辅助生产部门消耗自产产品，就是辅助生产部门走上精益化管理的第一步。
希望更多的专家学者加入进来，从成本会计知识体系、成本会计教育体系、成本会计实践、企业生产工艺技术等多方面予以研究，为我国走向制造业强国做出贡献。