注册会计师虚假陈述民事责任归责探析，本文主要内容关键词为：民事责任论文,探析论文,注册会计师论文,虚假论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
注册会计师作为现代社会的经济警察、证券市场的看门人，其作用的发挥对于提高会计信息的可信性、减少财务报告舞弊具有重要意义。作为独立的第三者，注册会计师必须独立、客观地对财务报表的合法性、公允性和一贯性发表意见，并对审计报告的真实性负责。如果注册会计师在执业过程中不遵循职业规范，与企业管理当局共谋或者由于重大疏忽出具不实审计报告，要对外部第三者因信赖虚假或误导性财务报告而遭受的损失承担民事赔偿责任。
注册会计师对第三者的民事责任是一种侵权责任。确定注册会计师的民事责任，需要解决好注册会计师的归责原则问题。因为，归责原则在侵权法中居于重要地位，对于举证责任的负担、免责条件、损害赔偿原则等都有一定影响。
一、侵权法的基本归责原则
所谓归责原则，是指行为人的行为或物件致他人损害的情况下，根据何种标准和原则确定行为人的侵权民事责任。
过错是侵权法中最基本的归责原则。在过错责任原则下，以行为人主观故意或过失作为承担责任的原则，无过错即无责任。侵权法中，判断过错的标准是是否达到“应当达到的注意程度”。这一应当达到的注意程度，侵权法中通常以虚拟的理性人或者称为“诚实善意之人”的注意程度为标准来加以判断。这个理性人受过一般的教育，具有一般的知识技能水平和道德水准。理性人的行为标准既高于容易出错的普通人，又低于基于职业原因负有高度注意义务的专业人士。理性人的标准是一个客观的标准，这一标准是把被告的预防行为与一个理性的人在相同情况下可能会做到的事加以比较。Pearson法官1958年在Hazell v.British Transport Commission指出，“所谓过失，就是从事了一个理性人在该种情况下不会从事的活动，或者不从事一个理性人在该种情况下会从事的活动”。
过错推定原则（也有人称为过失推定原则）是指侵害人就其所致的侵害不能证明自己没有过错时，就应当负担赔偿责任。过错推定原则与过错原则的共同之处在于都是以过错作为确定责任的最终依据，过错推定实际属于过错责任的范畴，其并没有脱离过错原则的轨道。两者的区别在于举证的不同。在过错原则下，谁主张谁举证。而在过错推定原则下，举证责任倒置给被告。即以法律规定的举证责任倒置来认定加害人主观过错，若被告不能证明自己对损害的发生没有过错，法律则推定其有过错；相反地，被告若能举出事实证明自己对损害的发生没有过错，则认为其缺乏承担侵权责任的条件。
在不同过错（无过错）原则下，不以行为人的主观过错为责任要件的归责标准，行为人有无过错对民事责任的构成或承担不产生影响。受害人无须就加害人的过错进行举证，加害人也不得以其没有过错为由主张免责或减责抗辩（注：王利明、杨立新（1996）认为，无过错责任原则下，行为人有无过错，不取决于他是否有过错，而取决于损害结果与其行为及物件之间是否有因果关系。）。但是，在无过错责任情况下，受害人的故意行为仍可以作为免责条件。无过错责任着眼于对受害人的损害提供赔偿，其基本思想“乃是在于对不幸损害之合理分配”。它是以保险制度、价格机制为基础，并通过保险制度、价格机制而实现损害分配的社会化。无过错责任的理论依据在于，谁获得利益，就应由谁负责由此造成的损失。
二、注册会计师的归责原则
那么，注册会计师对第三者的民事责任究竟应采用何种归责原则？从注册会计师提供虚假审计报告的具体缘由来看，主要有故意（欺诈）、过失、无过失。所谓故意，是指注册会计师与管理当局串谋，明知公司的财务报告有重大错报或者漏报，仍出具虚假审计报告，向外部信息使用者提供虚假信息或重大缺失的信息，这实际上是一种共同欺诈行为。所谓过失，是指注册会计师缺乏合理的职业谨慎，应当知道但因疏忽或懈怠而未能知道财务报告存在重大错报漏报。简单地说，就是注册会计师没有遵守职业规范，没有发现财务报表存在的虚假陈述和隐匿行为，导致错误地发表审计意见。判断注册会计师是否存在过失的标准是其是否尽了“应有的勤勉”（邢颖，2001）。按其程度不同，过失分为一般过失和重大过失。所谓一般过失是指注册会计师没有完全遵循专业准则的要求；所谓重大过失则是指注册会计师缺乏最起码的谨慎，完全没有按专业准则的要求执行审计。所谓无过失导致的虚假审计报告是指，即使注册会计师遵循审计准则，也不能发现财务报表中存在的虚假陈述或缺失行为。
注册会计师的责任是依据审计准则和公认会计原则GAAP对财务报表进行审计。一般来讲，注册会计师如果遵循了审计准则及其他职业规范，在执业过程中保持应有的职业谨慎，实施了必要的审计程序，应当能够发现财务报表中存在的重大舞弊行为。但是，由于现代审计下，注册会计师采用制度基础审计或者风险导向审计，如果上市公司管理当局故意隐瞒以及企业环境存在的不确定性，注册会计师不可能完全保证发现财务报表中存在的错误或舞弊行为，而只能是合理地保证报表在所有重大方面符合合法性、公允性和一贯性。注册会计师对财务报告发表审计意见的依据是公认会计原则GAAP，只要财务报表中的事项是按照公认会计原则处理的，就认为是合法的、公允的，尽管有时依据公认会计原则编制的财务报表与企业的实际可能会产生偏差。那种认为审计是一种保险的观点，实际上是对审计的本质缺乏了解。审计本身并不是对财务报告的一种担保，它只能合理地保证经审计的财务报告没有重大错报漏报，而不能够发现所有的错报和漏报。因此，对于注册会计师，人们只能期望其在审计中保持合理的谨慎。如果注册会计师遵循了公认审计准则GAAS，保持必要的职业谨慎，按公认会计原则来判断财务报表是否符合“三性”，即使不能发现存在的错误或舞弊行为，也不应当承担民事责任。如果要求注册会计师承担无过错责任，将使注册会计师面临巨大的风险，不利于独立审计行业的发展。同时，正如FASB在第一号财务会计概念公告《企业编制财务报告的目的》中指出的，财务报告的用户应当是“与企业和经济活动具有合理程度的知识，而又愿意用合理的精力去研究信息的人们”，而不是那些幼稚者。从现代侵权法来看，只对医疗事故、交通事故、产品责任、高度危险作业、环境污染致害、地面施工、建筑物及其他地上物和动物致害等少数特殊侵权行为采用无过错责任。就信息披露而言，一般只要求发行人承担无过错责任。因此，注册会计师民事责任的归责原则，不宜采用结果归责原则或无过错原则。
当然，注册会计师作为一种“谨慎人”，在执行审计业务时，仍应保持必要的职业谨慎。但是，注册会计师只应当对故意、重大过失行为承担责任（注：从我国《证券法》文义来看，我国只对注册会计师故意出具虚假审计报告的行为课以民事赔偿责任。），对于一般过失，除对因信赖该报告造成损失的受益第三者外，注册会计师不需承担赔偿责任。《库利论侵权》中指出，“每一个受雇为其他人提供服务的人，都有责任在受雇期内以合理的谨慎和勤勉的态度来运用其技能……但是任何人，无论其是否具备技能，都不能百分之百成功地完成他所承担的工作，而不出现任何过失或差错。他只能保证是善意而诚实的，而不是完美无缺的，他只对雇主负过失、不守信用和不诚实的责任，而不对纯粹的判断失误所引起的损失负责。”
综上，注册会计师民事责任的归责原则应当采用过错原则或过错推定原则，而不宜采用无过错原则。那么，究竟应采取过错原则还是过错推定原则呢？郭锋（2002）认为应采用过错责任，即注册会计师只有主观上有故意或过失才承担责任，而不应采用无过错责任或过错推定责任。其依据主要是认为上市公司控制信息来源，掌握信息优势，如果它对注册会计师有所隐瞒或欺骗，注册会计师不能保证全部发现，所以不能推定注册会计师有过错。
对此，笔者认为，尽管相对于上市公司注册会计师处于信息劣势，但相对于普通的投资者，注册会计师仍处于主导或优势地位，投资者只是被动地了解公开信息。如果采用过错原则，投资者必须要举证注册会计师存在过错，这对于缺乏会计、审计专业知识，且处于公司外部不能接近公司详细信息的投资者而言，近乎不可能。而采用过错推定，并非说所有的虚假陈述情况下注册会计师都应当承担责任，注册会计师只要能够举证其按照独立审计准则进行审计，并且已尽必要职业谨慎，即可免责。而事实上，对于财务报告中存在的重大错报漏报，如果注册会计师尽合理调查之注意义务，一般是可以发现的，也就是说采用过错推定原则并非无限制地扩大了注册会计师的责任。因此，对于注册会计师的归责，过错推定原则较为适合。
从国外立法来看，对注册会计师一般均采用过错推定原则。一方面，注册会计师不严格按照公认会计原则和公认审计准则进行审计，将承担责任。另一方面，只有当审计人员不严格按照GAAP和GAAS，才要承担责任。换而言之，如果注册会计师能够证明自己在审计过程中保持了应有的职业谨慎，已按照公认会计原则和公认审计准则审计，进行了合理调查，可以免责（注：当然，注册会计师也可能成为无辜的牺牲品，这是需要防止的。）。美国《1933年证券法》规定，注册会计师对经他审核、报告的公开发行证券的公司的注册表中财务报告的错报和漏报，因普通过失造成的第三人的损失负有责任，除非注册会计师能证明他本身并无过失或他的过失并非原告受损的直接原因。美国《1934年证券交易法》规定，注册会计师出、于欺诈行为或重大过失，对上市公司年度会计报表出具令人误解的审计报告，对买卖公司证券的任何人负有责任，除非他能证明其本身行为出于善意，且并不知道会计报表是虚伪不实和令人误解的。按照United States v.Weiner案，如果审计人员由于不严格按照公认会计原则和审计准则进行审计，就应当负有责任。日本证券交易法（1996年修订）第21条（2）规定，对于记载虚假或欠缺文件出具了无虚假或无欠缺证明的注册会计师或监察法人，如果对此证明无故意或过失，则不应当承担赔偿责任。台湾原先的证券交易法32条，采用结果责任原则，规定公开说明书记载之主要内容有虚伪或隐匿之情事，包括注册会计师在内的有关责任人就应当与公司负连带责任。这样的话，注册会计师即使已做合理调查，没有过失，也要负民事赔偿责任。1988年修订时，参照美国、日本等证券交易法的做法，增订第32条，采用过错推定原则，规定会计师等专门职业人员，如能证明已经合理调查，并有正当理由确信其签证或意见为真实者，亦免负赔偿责任。
那么，如何判断注册会计师的过错？注册会计师作为“专家”，其注意义务的标准要高于一般理性人的标准。美国第七巡回法庭1974年在Hochfelder v.Ernst & Ernst中判定，注册会计师通常需“符合作为一个被大家期望的精通专业的会计师所应有的注意标准”，同时，专家的行为还需构成合理的谨慎。注册会计师只有证明其已经按照独立审计准则独立、深入地对被审计单位进行了调查，并尽了善良管理人的义务，也就是说，注册会计师必须实施其他具有一般行业知识和技能的注册会计师在类似情况下将会实施的程序，才能够免责。
与此紧密相关的一个问题是独立审计准则的法律地位。对此，审计界和法律界存在不同的认识。审计界认为，独立审计准则是规范注册会计师执业的权威性标准，也是衡量注册会计师业务质量的尺度。中国独立审计准则由中国注册会计师协会拟订，经财政部批准发布施行，属于部门规章，其权威性和公认性具有法定地位。在法律界看来，独立审计准则是纯粹的行业标准，不足以成为注册会计师规避法律责任的依据，判断审计报告的真实性、合法性，不能仅仅依据审计准则（注：但也有部分法律界人士持相反意见，如翁晓健（2001）认为，注册会计师是否尽到“审慎尽职”义务，并采取“合理的”执业行为，最直接、最恰当的标准当以其职业规范——独立审计准则为圭臬。注册会计师是否存在主观过错，取决于他在执业过程中是否切实遵守独立审计准则，认真实施必要的审计程序，并在此基础上做出合理的审计报告。余劲军（2002）认为，判断注册会计师是否存在过错，应以注册会计师的行为是否符合执业准则、规则为标准。参见：翁晓健，2001：“论注册会计师审计失败的归责原则”，《厦门大学法律评论》第2期。余劲军，2002：“论证券法中注册会计师对第三人的民事责任”，《律师世界》第3期。实际上，刘燕博士本人也持这种观点。）。如刘燕（1998）指出，“在法律界以及公众看来，如果说只要注册会计师的工作满足了审计准则的‘真实性’要求，就不能认为其工作的结果是‘虚假’的，其逻辑是很荒唐的。”邢颖（2001）也指出，GAAS仅仅为在获得必要的基础事实问题提供屏障，不能够免除注册会计师获得足够信息的基础上作出不合理判断或者在适当的审计程序中获得的虚假信息而作出报告的责任。刘正峰（2002）认为，独立审计是内部自律性规则，不能调整注册会计师与利害关系人之间的法律关系，注册会计师的注意义务不限于行业协会的审计准则，审计准则不能成为注册会计师注意义务的法定标准。
笔者认为，依据独立审计准则可以判断注册会计师是否已尽合理的谨慎，因为独立审计准则体现了现时条件下审计的一般要求。对注册会计师的注意义务的要求，不应当超出独立审计准则所体现的一般公认水平，因此，审计准则应当作为判断注册会计师是否已尽注意义务（职业关注）的基本标准。如果注册会计师严格地遵循了独立审计准则，就应当免除责任。但是，这种遵循，应当是实质上的，而不仅仅是形式上的。
值得指出的是，财政部2003年4月14日发布的《独立审计具体准则第7号一审计报告（修订）》将原先的第六条“注册会计师应对其出具的审计报告的真实性、合法性负责。审计报告的真实性是指审计报告应如实反映注册会计师的审计范围、审计依据、已实施的审计程序和应发表的审计意见。审计报告的合法性是指审计报告的编制和出具必须符合《中华人民共和国注册会计师法》和独立审计准则的规定”删去，而只笼统地规定“注册会计师应当在审计报告中清楚地表达对会计报表整体的意见，并对出具的审计报告负责”（第四条）。中注协负责人对此的解释是为了弥合注会行业与法律界对审计报告真实性理解方面的差异。但笔者认为，这只不过是回避矛盾，注册会计师行业早晚要直面这一问题。
三、结束语
无过错责任虽有助于保护投资者，但却使注册会计师的责任过于增大；过错责任是侵权法的基本归责原则，注册会计师的归责应当建立在其主观存在过错（包括故意和严重过失）的基础上，但让投资者来举证注册会计师的过错，十分困难；采用过错推定原则，既符合独立审计的特点，又能够充分保护投资者。
我国最高人民法院1.9司法解释第二十四条规定，专业中介服务机构及其直接责任人违反证券法第一百六十一条和第二百零二条的规定虚假陈述，给投资人造成损失的，就其负有责任的部分承担赔偿责任。但有证据证明无过错的，应予免责。这里实际上采用了过错推定原则，笔者认为是合理的。但对于如何界定注册会计师的过错，会计界与法律界尚需做进一步的沟通。
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