土地使用权出让契约税计税政策解读，本文主要内容关键词为：契约论文,计税论文,土地使用权出让论文,政策论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
契税的征税范围和纳税人
契税是指在土地、房屋权属转移时，向取得土地使用权、房屋所有权的单位和个人征收的一种税。其中，土地权属转移指的是土地使用权的转移，包括土地使用权出让和土地使用权转让两种方式；房屋权属转移指的是房屋所有权的转移，包括买卖、赠与和交换三种方式。
《中华人民共和国契税暂行条例》(以下简称《条例》)中的第一条和第二条对征税范围作了明确规定，即：“在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人为契税的纳税人”。条例所称转移土地、房屋权属是指下列行为：1.国有土地使用权出让；2.土地使用权转让，包括出售、赠与和交换；3.房屋买卖；4.房屋赠与；5.房屋交换。前款第二项土地使用权转让，不包括农村集体土地承包经营权的转让。
契税征收中的几个基本概念
(一)土地
指地球表面的陆地部分，其中包括内陆水域和沿海滩涂。在人类生存所必需的物质条件中，土地占有特别重要的地位。土地自从被人类用于生产之后，在社会生产中就成为生产资料，成为一切生产所必需的物质条件。作为生产资料的土地，具有以下区别于其他生产资料的特性：1.土地是自然本身的产物。2.土地的有限性。由于受地球表面陆地部分的限制，土地的面积(数量)是有限的。3.土地的永久性。其他生产资料在使用过程中，会逐渐陈旧、磨损直至报废，而土地在合理利用过程中，可以成为世代相传的永久性的生产资料。4.土地位置的固定性。其他生产资料可以移动位置，而土地位置则是固定的，不能随意移动。
(二)土地使用权
指土地使用人根据国家法律、合同(契约)的规定，在法律允许的范围内，对土地所享有的使用权利。《中华人民共和国土地管理法》和国务院发布的《中华人民共和国城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》规定，我国实行土地公有制，城市土地的所有权属于国家，单位和个人没有土地的所有权，但可依照法律规定取得国有土地的使用权；依法取得的土地使用权在规定期限内可以转让、出租、抵押或者用于其他经济活动。
(三)国有土地使用权出让
指国家以土地所有者的身份将土地使用权在—定年限内让与土地使用者，并由土地使用者向国家支付土地出让金的行为。这种行为属于由政府垄断的土地一级市场。土地使用权出让的出让方是国家，国家凭借土地的所有权向土地使用者收取土地的租金。土地使用权出让关系以土地出让合同形式加以确定，双方当事人的权利义务在合同中确定。同时，受让方在取得土地使用权后，进行具体的开发建设活动还受城市规划和其他建设条件约束。
(四)土地使用权转让
指国有土地使用权人作为民事主体的一方将土地使用权转移给作为民事主体另一方的新的土地使用权受让人的行为，包括出售、赠与和交换三种形式。它属于土地的二级市场。土地使用权转让后，原土地使用权受让人与国家所确定的权利义务关系全部转移给新的受让人。土地使用权转让，其地上的建筑物、其他附着物的所有权随之转让。
土地使用权转让是一种平等主体之间的民事行为，国家在其中只起监督者的作用，并依据一定的法律规定，收取一定的税金，调节转让行为。其中：土地使用权出售指从国家手中取得土地使用权的受让者将经过一定程度开发的土地或者具有土地使用权的地上建筑物、设施出卖给第三者而由此将土地使用权转移给第三者的行为。土地使用权的出售只转移使用权，所有权仍属国家。
土地使用权交换。指土地使用者之间交换各自具有使用权的土地，是一种权利客体的交换，土地所有权仍属国家。
土地使用者赠与。指赠与人将土地使用权无偿转移给受赠人的行为，受赠人成为土地使用权的受让人。与出售一样，赠与的只是土地使用权，土地所有权仍归国家。
(五)“招、拍、挂”程序是指招标、拍卖和挂牌出让
所谓招标是指市、县国土资源管理部门发布招标公告或者发出投标邀请书，邀请特定或者不特定的法人、自然人和其他组织参加国有土地使用权投标，根据投标结果确定土地使用者的行为。所谓拍卖是指市、县国土资源管理部门发布拍卖公告，由竞买人在指定时间、地点进行公开竞价，根据出价结果确定土地使用者的行为。所谓挂牌是指市、县国土资源管理部门发布挂牌公告，按公告规定的期限将拟出让土地的交易条件在指定的土地交易场所挂牌公布，接受竞买人的报价申请并更新挂牌价格，根据挂牌期限截止时的出价结果或现场竞价结果确定土地使用者的行为。
国有土地使用权出让契税的计税依据
(一)出让国有土地使用权计税价格
《关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》财税[2004]134号(以下简称财税[2004]134号)规定：“其契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益”。
1.协议出让方式。“其契税计税价格为成交价格。成交价格包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费、市政建设配套费等承受者应支付的货币、实物、无形资产及其他经济利益”。没有成交价格或者成交价格明显偏低的，征收机关可依次按下列两种方式确定：(1)评估价格：由政府批准设立的房地产评估机构根据相同地段、同类房地产进行综合评定，并经当地税务机关确认的价格。(2)土地基准地价：由县以上人民政府公示的土地基准地价。
2.竞价出让方式。“其契税计税价格，一般应确定为竞价的成交价格，土地出让金、市政建设配套费以及各种补偿费用应包括在内”。
(二)先划拨后经批准为出让方式的计税价格
财税[2004]134号文规定：先以划拨后经批准为出让方式取得土地使用权的，其契税计税依据为“应补缴的土地出让金和其他出让费用”。
(三)因改变土地用途而签订变更协议或重新签订出让合同的计税价格
《国家税务总局关于改变国有土地使用权出让方式征收契税的批复》(国税函[2008]662号)规定：因改变土地用途而签订变更协议或重新签订出让合同方式取得土地使用权的，其契税计税依据为“因改变土地用途应补缴的土地收益金及应补缴政府的其他费用”。
(四)竞价出让方式计税价格的补充规定
《国家税务总局关于明确国有土地使用权出让契税计税依据的批复》国税函[2009]603号(以下简称国税函[2009]603号)规定：“对通过招、拍、挂程序承受国有土地使用权的，应按照土地成交总价款计征契税，其中的土地前期开发成本不得扣除”。在国家土地储备制度建立之前，国有土地出让大多以协议方式为主，而今按照国家规定，国有土地出让应当采用“招、拍、挂”方式，国有土地储备机构有权对储备土地进行必要的前期开发使之具备供应条件。而国税函[2009]603号文正是针对“招、拍、挂”这种方式作出了补充规定，即开发企业若支付了土地前期开发费用，则属于为取得该土地所支付的全部经济利益，应当计入契税计税价格，不得扣除。
值得注意的是，文件中提到土地前期开发成本不得扣除，但“土地前期开发成本”包含什么内容没有明确，根据财税[2004]134号，个人理解为应包括土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费、市政建设配套费等，也就是说和协议出让内容一致。注意这里是土地前期开发成本，而不是土地前期开发费用。国税函[2009]603号是立足于财税[2004]134号文所做出的补充解释，两者政策上没有冲突之处。开发企业“招、拍、挂”程序取得土地不管是以什么方式支付价款以及不管取得什么票据凭证，只要构成了取得土地所支付的经济利益，均应当计入成交总额价款作为契税的计税依据。
契税的税率
税率是指应纳税额与计税依据数量之间的法定比例。《条例》中有关税率的内容：第一，契税实行从价比例税率。即：不论课税对象成交金额的多少，统一按固定的百分比率计算征税。第二，《条例》只规定了税率幅度范围。即：《条例》没有固定某一具体的税率，只规定了上限为5％、下限为3％税率幅度范围。