关键审计事项详略、使用者背景与信息质量
——来自实验研究的证据
易 玄1毛怡沙1谢志明2
1.中南大学商学院 2.长沙理工大学经管学院
【摘 要】 为提升审计报告的信息质量和沟通价值，审计报告改革引入关键审计事项，关键审计事项披露增加了审计报告的增量信息，但其个性化特征在弥补传统审计报告模式化披露方式缺陷的同时，也引发了使用者信息感知差异，进而可能影响改革成效。通过实验研究发现：审计师在关键审计事项披露中增加量化、时间、结论信息的详式披露对信息质量的影响在不同财会背景使用者中存在差异性，关键审计事项的详式披露可提升非财会专业使用者的表象信息质量感知，对财会专业使用者则影响不显著；同时，作为使用者个性化特征的财会知识背景有利于其从内在信息质量的角度解读审计报告。
【关键词】 关键审计事项； 使用者背景； 信息质量
一、引言
传统审计报告模式备受理论界和实务界质疑，通过或不通过的流水线式报告可能无法满足市场对审计信息的需求[1]；2008年金融危机中，本该担当安全保障的标准无保留审计报告成为最大风险所在。为弥合审计期望，提高市场配置效率，投资者对审计报告内容提出更高要求。近年来，部分国家开始对审计报告进行改革，新审计报告将关键审计事项（Critical Audit Matter，CAM）即审计师认为审计中最重要事项加入传统审计报告，此举不仅导致审计报告内容的变化，且引发审计报告在资本市场角色的细微调整，增加了与投资者沟通功能，审计师将与治理层沟通中发现的重大风险、重要估计与判断、审计应对过程告知投资者。审计报告作为信息载体，其信息传递路径受到披露者与使用者双方的影响，披露语言的专业性、披露方式的细节处理及使用者的专业水平会影响信息的接收与理解，从而对其改革成效产生影响。
此次加入关键审计事项的审计改革旨在增加审计报告信息含量，提升审计质量，然而基于英国市场的Wallina et al.[2]的问卷调查和Lennox et al.[3]的实证方法的研究结论并不完全一致，问卷样本和实证样本中的使用者背景不同，可能为原因之一；由于此次改革并非强制规范关键审计事项的披露语言，此种个性化新元素是否会对不同背景投资者的信息感知产生影响，关系到改革走向，上述问题国内外鲜有研究。本文运用实验法，探索关键审计事项披露详略以及信息使用者的财务知识背景对信息质量的影响，实验目的旨在为实务中审计师披露市场满意的报告提供理论参考，也为监管部门进一步完善新审计准则提供证据支持。
“公路医生”采用就地热再生工艺技术，却能完全消除这一质量安全隐患。英达就地热再生施工时无铣刨这一工序，再生上面层3cmAC-16沥青混合料，确保再生后沥青混合料具有较好的稳定度和封水性能，可提高路面的抗车辙能力和抵抗水损害性能；同时仅加铺1.5cm的嵌入式超薄磨耗层，两层一起碾压。这样不仅除去了铣刨带来的振动，而且施工后桥梁所承受的荷载不会超出设计荷载。
二、文献综述与理论分析
（一）关键审计事项与审计改革
关键审计事项引入审计报告的影响研究从两方面展开：其一，关键审计事项对审计报告的影响。问卷调查研究认为新审计报告模式缩小了信息供需双方的期望差距[2]；英国证券审计市场的实证研究中，Reid et al.[4-5]支持这一观点，而Lennox et al.[3]未得出支持性实证结论，其发现关键审计事项并未提供增量信息；基于中国市场的研究中，王艳艳等[6]发现新审计报告能有效提升审计沟通价值；杨明增等[7]发现新审计报告能有效抑制客户盈余管理水平，提升审计质量。其二，关键审计事项对审计市场参与方的影响。审计师责任方面，有研究认为关键审计事项类似于产品警告标志，暗示公司风险，可作为审计师免责工具[8]，而Gimbar et al.[9]认为关键审计事项会增加审计师责任；审计师与被审计单位管理层的关系方面，张继勋等[10]认为，由于管理层意识到关键审计事项披露会增加财务信息不确定性感知，从而促进管理层与审计师沟通，而Cade et al.[11]则认为当审计规定要在关键审计事项中披露会计估计时，管理层与审计师之间的沟通开放程度会降低，仅要求披露关键审计事项审计过程时则影响不大。
部分研究者将关键审计事项不同披露方式考虑进研究中，以解释其可能对改革后果造成的不同影响：Christensen et al.[12]的实验研究证实，与传统标准审计报告相比，关键审计事项会引导投资者改变投资意向，但若在关键审计事项后附审计结果会使效果减弱；Backof et al.[13]发现仅包含关键审计事项时对审计师法律责任影响不显著，但将关键审计事项和审计合理保证的阐述同时加入审计报告可显著降低审计师法律责任，仅包含关键审计事项审计处理过程会使得审计师法律责任上升。因此，如何披露关键审计事项相关内容成为影响新审计报告信息质量提升的重要因素，也是影响此次审计改革成效的关键。
H1a：量化、时间、结论信息提升了审计信息的表象信息质量。
（二）关键审计事项规制与个性化披露
新审计报告模式强调通过个性化信息为利益相关者各方提供有意义的深入认识，而非像传统审计报告模式化、标准化措辞以及泛泛而谈的披露方式[14]。新审计报告关键审计事项的披露中包含关键审计事项结果、风险量化、区分当期关键审计事项与往期关键审计事项等方面，中美英三国审计准则大都没有强制要求，在准则及其应用指南中只表明或有可能，而非必需[15-17]。这给予实务中审计师关键审计事项披露表达形式及语言措辞等方面较大自由裁量权，见表1。审计师在关键审计事项信息披露中能更多运用专业判断与能力提供个性化信息服务，同时使用者对不同披露方式的感知差异可能会影响关键审计事项审计报告的改革成效。
表1 中、英、美关键审计事项个性化披露的准则基础
（三）关键审计事项披露与投资者解读——精细加工可能性模型
单凭信息量增加不足以说服信息接收者[18]，反而可能因为造成信息过载而失去信息接收者青睐[19]。审计报告中披露关键审计事项旨在增加信息含量，满足投资者了解被审财务报告关键风险或重要事项的信息需求，其先决条件是关键审计事项信息能通过简明的信息披露形式传递给普通投资者。研究表明，信息本身的可读性及信息表达对信息的获取、评价和权重产生重要影响，若信息可读性差或表达混乱，即使使用者获取了信息，其对信息的反应也会大打折扣[20]。同时，信息及其周围信息环境会成为刺激个人态度转变的中介物，Petty et al.[21]将态度定义为个人基于行为、情绪、认知经验，对自身、其他人、物品、事件形成的概括性的价值评价方法，这些评价能够影响或指导行为、情绪和认知。
H2：相较于非财会相关专业使用者，财会专业使用者更关注内在信息质量。
在审计准则赋予审计师的自由裁量权中，“包含关键审计事项结果”“风险量化为数字形式”“区分当期关键审计事项与往期关键审计事项”三方面均可能通过提供增量信息，从中心路径或者外周路径影响投资者信息质量感知；但其披露方式是否符合信息使用者需求，尚待检验。本文依据调整后的Zheng et al.[22]的信息质量量表，根据Lee et al.[23]对信息质量维度的划分方式，将审计报告关键审计事项的内在信息质量作为说服力中心路径的代理变量，表象信息质量作为通过说服力外周路径的代理变量。据此提出假设1。
由表2可见，孵育45 min时，在NADPH启动的Ⅰ相孵育体系和UDPGA启动的Ⅱ相孵育体系中，ZG02的剩余百分比分别为（73.33±1.53）%、（50.63±3.42）%，t1/2分别为67.28、30.26 min，表明其在单相孵育体系中的代谢稳定性中等，且在Ⅱ相中的代谢稳定性较Ⅰ相差；在NADPH和UDPGA联合启动的两相孵育体系中，ZG02的剩余百分比为（45.81±2.56）%，t1/2为25.57 min，提示其在两相孵育体系中的代谢稳定性差。
问题在于，无论“机运”（Fortuna）是世事沧桑的一个“象征符号”（Symbol）还是干预我们命运的反复无常的恶魔，无论携带镰刀的“死亡”（Death）是抽象概念还是真的能够敲门，都不可能有一个明确的答案。那些不得不去表现“正义”（Justice）的天真画家开始努力找出什么“看起来像（正义）”。毕竟，寓言画源于古典时代的宗教意象，其中可以被再现（be represented）的神话人物与可以象征化（be symbolized）的抽象概念之间，界限尤其难于界定。⑦
H1b：量化、时间、结论信息提升了审计信息的内在信息质量。
从形式上来看，中国的工笔花鸟与工笔花鸟瓷画一样十分讲究技巧性，即使对所见花鸟的真切，细致的描绘。工笔花鸟瓷画首先是需要在轮廓线上细致地勾勒出色彩，并将框内的色彩填入充满，色彩的填入方式讲究的“随类赋彩”，让所描绘的事物如在器身上生动再现。
补充实验为2×7的被试间被试内相结合设计，其中被试间变量为问卷题项顺序，属性为二分哑变量；被试内设计为简化综合版、简化量化信息版、加长量化信息版、简化时间信息版、加长时间信息版、客观结论信息版与主观结论信息版7种关键审计事项披露方式，具体的披露差异见表2。被试在填写量表前，需要先阅读完7种关键审计事项，再回答量表中针对每一种披露内容提出的两个问题：（1）内容：上述信息有利于做出相关决策；（2）形式：上述信息给人留下一种更可信的印象，被试随机被分到“内容-形式”组或者“形式-内容”组。答案通过Likert式10分量表进行测量，共计14个题项。
精细加工可能性模型（Elaboration Likelihood Model，ELM）[21]为不同人群的信息解读提供了统一解释，该理论认为信息说服力的第一种类型来自于个人仔细慎重地对信息本质的思考（中心路径），而另一种信息说服力或来自于说服场景中情感性线索（外周路径）。审计师通过关键审计事项披露向使用者传达信息，本质是一个说服使用者信任审计报告的过程，审计报告影响投资者的路径则包括信息内在质量（中心路径）与审计师声誉、审计报告呈报格式、审计报告语气等启发性线索（外周路径）。
本文进行了方差分析，结果如表5。在非会计相关专业组，关键审计事项简单版和加长版的披露方式之间存在表象信息质量（F=3.074，p=0.090）的显著差异；而内在信息质量不存在显著差异（F=1.315，p=0.261），部分验证H1a。在会计相关专业组，表象信息质量（F=0.518，p=0.474）、内在信息质量（F=0.493，p=0.485）均未出现显著差异。基于此本文进行了进一步的回归分析。
H3b：当关键审计事项中的时间信息更加具体时，审计信息的信息质量提高。
H3a：当关键审计事项中的量化信息增加时，审计信息的信息质量提高。
H3c：相较于被动语态，关键审计事项结论信息为主动语态时，审计信息的信息质量提高。
4.2.5 标本放反 在观察细胞形态时，如白细胞分类通常使用油镜观察，但血涂片经染色后，有的学生会把标本反放在载物台上。因为油镜头镜口率较小，需要标本非常接近油镜头，如果放反，物体超出了显微镜工作距离，无论如何也找不到物像。解决方法：（1）发现载玻片放反，直接翻转过来；（2）在制作载玻片时在其一端做标记，防止观察时放反。
三、问卷调查研究方法
（一）实验量表与任务
主要实验为2×2的被试间设计，其中一个被操纵的变量为关键审计事项的披露方式，属性为哑变量，1为加长综合版的关键审计事项，0为简化综合版，关键审计事项内容依照2016年北辰实业和比亚迪的实际审计报告进行加工后完成，具体披露差异见表2；另一个被操纵的变量为被试的专业背景，属性为哑变量，1为会计相关专业（衡量标准为主要课程设计中是否开设有会计学），0为非会计相关专业。关键审计事项披露组别在被试中随机分配，不同专业的被试分配到两种披露方式的概率相同。关键审计事项在量表开头展示，审计报告信息质量量表根据Zheng et al.[22]的研究，从可靠性、内容丰富性、客观性、表达形式、相关性、及时性六个方面设计量表的测量题项，共15个，通过Likert式7分量表进行测量，尺度为“1=极其不同意”至“7=极其同意”，测量关键审计事项披露准则的不同披露方式对信息质量感知的影响，共计15个题项，如表3。
表2 关键审计事项披露设计
表3 信息质量量表设计
ELM模型认为说服情形中的精细加工水平（评价信息的动机或能力）特指个体对信息中的事件相关的说服性语句的思考程度。精细加工水平较高即说服路径为中心路径时，人们可能试图获得相关记忆中的联想、形象以及经历；在自身记忆基础上对外部信息进行检查加工；在分析基础上得出信息内在质量的推论；最后得出概括性评价或态度[21]。精细加工水平较低即说服路径为外周路径时，人们可能集中关注信息表达方式等启发性线索。当审计报告使用者具有财会专业背景时，其对关键审计事项披露的解读路径更加接近于中心路径，对信息质量的关注也更加内在；当审计报告使用者不具有财会专业背景时，其对关键审计事项披露的解读路径更加接近于外周路径，对信息质量的关注则集中于表达方式。据此提出假设2。
（二）研究被试
本次参与主要实验的被试通过有偿征募的方式，从湖南某985高校会计学硕班、专硕班，湖南某211高校会计本科班，湖南、武汉两所985高校社会学研究生班进行有偿招募。实验被试总计149人。实验完成后，进行数据录入的工作，剔除出现异常值的实验问卷6份，以及未能通过操纵性检验测试的实验问卷45份，最后得到有效样本98个。被试平均年龄为23.291岁，男生占比19.463%，女生占比80.537%；本科生占比26.846%，研究生占比73.154%。会计相关专业占比66.443%，非会计相关专业占比33.557%。阅读过财务报告的同学占比81.208%，阅读过审计报告的同学占比44.966%。对此次试验感兴趣的被试占比42.282%。
补充实验的被试为湖南某211高校会计专硕班的学生，与之前的实验样本不发生重复。有效样本65个，男生占12.308%，女生占87.692%，阅读过财务报告的同学占比76.923%，阅读过审计报告的同学占比43.077%。对此次试验感兴趣的被试占比40%。
每位被试在实验过后都会得到3元的无差别报酬。
（三）实验过程
实验在教室里进行。开始前介绍实验背景：公司为中型企业，接受四大审计师事务所之一的审计。之后被试先阅读关键审计事项的具体披露内容，研究者提供口头描述性解释以及现场疑问解答，留给被试5分钟的自学时间。接下来，被试被要求完成量表，被试通过电子问卷作答。最后，被试完成个人特征信息搜集和操纵性检验问题。调查总时长约为60分钟。最后，实验量表回收，剔除异常值量表和未通过操纵性检验的样本，完成统计分析。
（四）统计分析
录入数据后，对使用者信息质量感知问卷的量表结果进行单因素方差分析、回归分析和匹配样本T检验，统计软件为Stata 14.0和SPSS 19.0。
四、实验结果与统计分析
（一）操纵检验和问卷回收
为了检验主实验是否对自变量成功进行了操纵，被试被要求在实验最后“对问卷开头所看到的报告信息选择恰当的描述”，选项为“有时间、定量、有结论”与“无时间、定性、无结论”。结果发现未能通过操纵性检验测试的实验问卷有45份，异常值出现的实验问卷6份，最后得到有效样本98个。补充实验中，被试被要求在实验最后“对在问卷中看到的题目顺序选择正确的答案”，选项为“先看到问题：上述案例信息有利于决策”与“先看到问题：上述案例信息给人留下一种更可信的印象”。由于该实验操纵失败样本不影响最终研究结果，不予剔除，共收回实验问卷65份。
实验问卷回收完成后，进行数据录入的工作。
（二）假设检验
1.简化综合版和加长综合版披露方式对信息质量的影响
由表4描述性统计的结果可知，加长综合版的关键审计事项在表达形式方面的评价均大于简化综合版的关键审计事项。
30组底板岩石的单轴抗压强度在25.2 ～169.6 MPa，平均值71.1 MPa，普氏系数7.1。其中，泥岩的单轴强度强度在25.2～26.6 MPa，平均值25.9 MPa，普氏系数2.6；砂质泥岩的单轴强度强度在23.2～84.4 MPa，平均值42.5 MPa，普氏系数4.3，砂岩的单轴强度强度在36.6～169.6 MPa，平均值116.7 MPa，普氏系数11.7；粉砂岩(细砂岩)的单轴强度强度42.5～97.8 MPa，平均值6.4 MPa，普氏系数6.9。
表4 主实验描述性统计
为检验关键审计事项信息质量感知的提升是否与量化信息、时间信息、结论信息的披露方式有关，本文提出了进一步假设。如果量化方式能够提升信息质量感知，那么量化信息的个数可能与信息质量感知成正比；如果时间信息能够提升信息质量感知，那么时间越具体信息质量感知可能越高。另外，已有研究发现第一人称能拉近读者与文字的心理距离，第一人称代词和主动语态更适合叙述个性化私人化信息[24]，因此以第一人称叙述关键审计事项结论信息，或可提升信息的说服力。据此提出假设3。
表5 主实验单因素方差分析结果
2.财会知识背景强弱的调节作用影响
将年级高低的哑变量（研究生为1，本科生为0）作为调节变量加入会计相关专业组的模型中，发现CAM披露方式与年级的交互项显著正向影响关键审计事项的内在信息质量（T=2.02，p=0.047），见表6。具有会计相关专业背景的低年级被试不会因为外周路径中的启发性线索对信息质量做出评价，但同时，具有会计相关专业背景的低年级被试也不具备通过中心路径解读信息内容的能力，只有具有会计相关专业背景的高年级被试才通过中心路径评价了信息内容。验证了H2。
表6 主实验调节效应检验结果
3.披露方式对信息质量影响的补充研究
3.3.7.2 弹性排班 我国护理现状远远不能满足人民的健康需求，护理人力资源短缺、工作量大、工作分配不均衡等因素，给护理工作带来了很大的阻力，如何做好护理人员排班工作显得十分重要，弹性排班以灵活性与低成本在护理排班管理中备受推崇，但目前各大医院的弹性排班大多从患者角度，以患者最需要的时间进行排班，虽然可以满足患者的需求，但从护理人员角度看，弹性班在一定程度上打乱了其正常生活节奏，对护理人员、家庭及社会生活产生很大影响，因此，实现人性化的弹性排班需从患者需求、护理人员资质、工作特点和最优目标等相关因素结合起来，找到平衡点。
表7成对差分结果显示，量化信息显著提升了审计报告的内在、表象信息质量，更多的量化信息又进一步显著提升了审计报告的内在、表象信息质量；时间信息显著提升了审计报告的内在、表象信息质量，更具体的时间信息又进一步显著提升了审计报告的内在、表象信息质量；客观结论信息显著提升了审计报告的内在、表象信息质量，以审计师为主语的结论信息又进一步显著提升了审计报告的内在、表象信息质量。值得注意的是，主语的改变以中心路径的方式为主提升了信息质量感知。验证了H3a、H3b、H3c。
很庆幸能够走访这么多优秀的印刷领域企业。事实证明，没有传统的创新是肤浅的，没有创新的传统也是僵死的。从成功的企业身上，我们看到了二者的平衡，也坚信只有二者的融合才能促使企业的进步。
五、结论与不足
关键审计事项审计改革旨在提供更具个性化、新鲜感的语言，提升审计信息质量，满足信息使用者的信息有用性需求。为推进中国审计准则的国际趋同，促进中国注册会计师行业发展国际化战略的实施，我国也积极开展引入含关键审计事项的审计报告。中英美关键审计事项原则性披露准则赋予审计师较多自由裁量权，审计师将面临诸多披露方式（量化/定性，特定时间/概括表达，有结论/无结论）的选择，如何提供信息质量感知高的关键审计事项信息，采用何种使用者认同的披露方式，将成为我国审计师面临的挑战。
判别式模型为了得到正确的分类边界，从非单一样本的数据中抽取出共有的特征。判别式句法分析为了避开联合概率模型中所要求的独立性假设，分析方法中采用条件概率模型。其代表模型是宾西法尼亚大学的最大生成树句法分析器，这是真正意义上的依存句法分析器。但是，非投影问题对系统复杂度是一个很大的挑战，判别式依存句法的优势在于对非投影问题的处理分析，该方法更加注重算法复杂度的降低。判别式的句法分析方法和生成式的分析方法一样，都是进行整个句子内的全局搜索，所以算法复杂度是必须要考虑的问题。判别式方法的一个最大缺陷是它的训练方法繁琐，需要重复分析训练集来迭代参数。
表7 补充实验成对差分结果
与已有文献聚焦研究关键审计事项引入对审计信息质量的影响不同，本文重点研究关键审计事项信息披露详略对使用者审计信息质量感知的影响，通过主实验结果发现：审计师选择量化、时间、结论信息等详式披露，可通过精细加工程度低即外周路径提升非会计相关专业使用者的信息质量感知，另外，掌握会计学知识的高年级学生具有综合分析审计报告的能力，对信息精细加工程度高于其他背景的被试，一般通过中心路径解读审计报告。进一步补充实验发现：当关键审计事项中的量化信息增加、时间信息更加具体、结论信息为主动语态时，审计信息的质量更高。本文的研究结果或可解答不同样本的审计报告改革实证结果差异，也可为我国审计师实务中进行关键审计事项披露提供理论参考。根据本文的研究结论，为进一步改良审计报告，可从以下两方面入手：（1）在关键审计事项披露中鼓励选择量化方式、披露时间信息、结论信息等具象信息，通过外周路径吸引投资者阅读，增加传统审计报告的阅读量；（2）提升投资者的财会知识储备，增强其分析审计报告信息的能力，使其关注点从外在形式转移到报告内涵。
本文的被试以学生为主，缺乏工作经历丰富的样本，因而实验可能存在外部效度不足等局限性，亟待于后续研究中完善。
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【中图分类号】 F239.43
【文献标识码】 A
【文章编号】 1004-5937（2019）21-0007-07
【基金项目】 国家社会科学基金一般项目“可再生能源全额收购的价格机制及配套政策研究”（14BJY143）；浙江省自然基金面上项目“网络关系、网络结构对企业间知识转移效果的作用机制研究”（LY13G200010）；教育部人文社会科学研究规划基金项目“员工个人社会资本到企业社会资本的跨层次连接机理研究——基于外部社会资本的视角”（15YJA630110）
【作者简介】 易玄（1973—），女，湖南湘阴人，博士，中南大学商学院副教授，研究方向：会计与资本市场；毛怡沙（1994—），女，湖北宜昌人，中南大学商学院硕士研究生，研究方向：审计与资本市场；谢志明（1972—），男，湖南湘阴人，博士，中国注册会计师，长沙理工大学经管学院教授，研究方向：会计与资本市场
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