企业内部报告框架构建研究，本文主要内容关键词为：企业内部论文,框架论文,报告论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、研究动机与目标
会计报告框架体系研究是解决日益增长的会计信息需求问题的关键。从会计相关性理论出发构建会计报告理论与体系框架是促进会计学及相关学科发展的重要一环。然而，现有的研究主要从基于投资者信息需求相关性的外部报告变革来实施投资者利益保护进而缓解委托代理问题。从企业内部经营管理需求来看，会计相关性要求会计及相关部门所提供的信息与管理当局的决策相联系、为管理者提供内部决策、控制、评价、沟通所需要的各种信息，充分发挥会计信息及相关信息的预测、决策、规划与控制功能，使企业战略决策、经营决策、管理控制和作业控制更具科学性与操作性，从而提高公司业绩，以保证企业目标的实现。因此，企业内部报告框架研究作为会计报告框架体系的一部分，必然成为理论研究与应用研究的重点问题。企业内部报告的本质是为企业管理当局提供其经营决策和全面控制的依据。基于相关性的内部报告理论与体系构建，将有助于提高会计的相关性，满足企业内部决策、控制、评价、监督等各项管理职能对内部报告的需求。
基于会计相关性的内部报告研究，是会计学、财务分析、内部控制及相关领域发展创新的客观要求。企业内部报告框架的构建，一方面可创新与完善管理会计理论与方法，另一方面可促进以企业为主体的财务报告变革，从而完善会计学理论。同时，企业内部报告框架的构建，将满足内部经营管理者的信息需求，使基于经营管理者的内部财务分析成为可能，从而为现代财务分析的发展拓宽了视野。另外，内部报告框架的构建还可以提供内部控制所需要的各种信息，特别是构建适应会计控制目标的内部报告和适应管理控制目标的内部报告，对内部控制规范化、科学化、系统化都具有重要的价值。因此，内部报告框架体系的构建，不仅有助于丰富与完善会计相关性理论内涵，促进财务会计与管理会计的协调，而且有助于拓展基于经营管理的财务分析、内部控制范畴，完善会计学、财务分析、内部控制的理论与方法。
因此，本文的研究目标就是以会计相关性为出发点，以企业目标为导向，构建内部报告理论框架和内部报告系统框架。内部报告理论框架主要解决内部报告内涵、目标、原则、范畴及与相关学科关系等理论问题。内部报告系统框架主要基于会计要素、会计相关性和企业价值创造目标三个角度构建内部报告系统。在构建内部报告整体框架和分类体系中，要解决的关键问题是从何种角度出发，建立满足各类内部报告需求者信息要求的报告框架体系，特别是协调会计报告可靠性目标与经营管理有效性目标的关系，以及战略目标、经营目标与作业目标的关系。在此基础上，完善与发展会计学、财务分析及内部控制理论与方法，解决管理会计、财务分析的定位问题，以及内部控制中会计控制与管理控制的协调问题等。
二、研究综述
对内部报告框架的研究需要在会计相关性和会计报告理论界定的基础上进行。由于理论界定和研究范畴的不统一，导致人们对内部报告框架和体系认识的不统一。因此，我们将首先综述会计相关性与会计报告的文献，因为会计相关性是对会计信息的本质要求，作为会计报告组成部分的内部报告和外部报告都应满足会计相关性的要求。对各种财务会计概念框架和财务会计信息的相关性问题进行理论推演和实证分析的成果之丰用汗牛充栋来形容绝不为过，但是，据作者所知，即使在国际上也没有专门系统论述企业内部报告框架和管理会计信息相关性问题的著述。尽管如此，还是很有必要对内部报告理论与体系的文献做一个梳理，因为这些文献中的一些思想和方法对本文的研究有很好的启发意义。
(一)会计相关性与会计报告研究综述
会计相关性是会计学与生俱来的概念。财务会计信息的相关性问题得到准则制定者和学术界的普遍重视。然而，相对于财务会计信息的相关性问题广受重视，管理会计信息的相关性研究则没有得到足够的重视。
关于管理会计信息的相关性问题，国内外学者进行了一些概念性的描述。Johnson and Kaplan在他们的专著《相关性的缺失：管理会计的兴衰史》(1987)中认为，“目前的管理会计体系难以适应新的经济环境，管理会计信息失去了决策的相关性。”为此，卡普兰等人致力于管理会计信息相关性的研究。我国管理会计的开拓者和奠基人余绪缨教授(1999)认为管理会计是为企业内部使用者提供经营决策和改善经营管理的有关资料，发挥会计信息的内部管理职能。于增彪(2001)从预算管理领域提出对内部报告的信息需求。
从以上现状及分析可看出，现有研究存在的主要问题是：强调财务报告的投资者决策相关性而忽视了企业内部经营者信息需求的相关性问题；割裂了财务报告与内部报告的有机联系；忽视了财务会计与管理会计共同具备的会计相关性本质；偏离了管理会计应是基于管理的会计这一基本方向。
(二)企业内部报告理论研究综述
目前尚未见到专门研究内部报告理论的文献，但是根据作者的阅读范围，在内部报告(主要是管理会计报告)的目标、内涵、原则、范畴等方面有一些文字叙述。我国学者近年来相继提出内部财务报告(黄曼行，2000)、内部管理报告(朱荣恩，2001)、内部财务会计报告(童仰峰，2001)、内部财务管理报告(汤谷良，2004)的概念，但对其并没有进行严格界定。这些关于内部报告的各种提法的共同点都认为内部报告是向企业内部管理者及员工提供的会计信息系统的组成部分，以会计信息、财务信息为主，同时包括非财务信息、非经济信息，不仅反映过去的交易事项，更注重对未来、或有事项的预测、计划、决策、控制，发挥决策支持作用，促进企业经营管理。
这些论述通常是根据概念性比较得到的，而不是全面系统的论述。内部报告理论研究是解决会计相关性和内部报告基本理论问题的基础，应该有一定的理论基础和依据，进而在此基础上构建的内部报告体系才会更具科学性和说服力。
(三)企业内部报告体系研究综述
内部报告体系是强化管理会计信息相关性的重要保证。学者们一致认识到了内部报告体系研究的重要性，并从不同角度提出了内部报告体系的构建。但是由于缺乏研究的共同理论基础，对于内部报告体系还存在不一致的问题。毫无疑问的是，我们需要论证内部报告的理论基础和基本理论，建立基于会计相关性的内部报告体系，在此基础上，才能揭示内部报告对企业管理和控制以及价值创造的贡献。
(四)简要评价
会计相关性的本质与内涵的扩展，是内部报告研究的出发点。通过以上文献综述可以看到，在以往研究的基础上，至少可以在两个方面进行更加深入的研究。第一，明确会计相关性与内部报告的关系，构建企业内部报告理论框架；第二，构建内部报告体系，从而将分散的内部报告相互联系起来，揭示内部报告在企业管理会计、内部控制、财务分析与财务管理方面的重要作用以及与企业价值创造的因果关系。
下面我们对内部报告理论框架和系统框架分别进行论述。理论框架解决的是内部报告的概念体系，系统框架解决的是内部报告的分类和关系问题。
三、企业内部报告理论框架构建
内部报告理论框架是内部报告研究的基础性问题，是由一系列说明内部报告所应用的基本概念所构成的理论体系，它可以用来指导内部报告系统框架的构建和内部报告实务发展。
(一)企业内部报告的本质与内涵
从系统论的角度看，内部报告是一个提供企业经营管理完全信息的报告系统。与传统的信息系统相比，内部报告不仅从技术的角度关注组织信息的方式，而且更重要的是从内部经营管理需求的角度强调了信息呈现(报告)的方式。内部报告整体作为一种重要的、正式的沟通媒介，向管理者提供及时的、可靠的、准确的正式信息，在企业内部按照一定的方向传递，协调和沟通企业董事会、管理者和相关人员，满足企业决策与控制需要，从而使得企业内外部资源进行有效整合，并且和外部环境中存在的机遇相结合，以实现企业战略目标。确切地说，内部报告实际上是企业管理信息系统的重要组成部分，动态跟踪、预测与反馈实物流和资金流，对象主要是公司的员工与管理层，其目的是为了管理的需要而促进企业经营活动和管理活动的内部信息的流动和转化，找到关键的价值驱动因素，从而为计划、决策、控制和评价等管理职能提供参考和依据。
企业作为价值创造实体，其经济活动是一个动态过程，企业管理的核心是管理决策和控制活动，价值管理需要持续、动态的管理和控制，需要通过种种财务的、非财务的信息来对其活动状态进行反映。企业内部信息传递与沟通存在两种形式，即正式的信息沟通和非正式的信息沟通。为了使内部报告成为不同信息需求者的正式沟通语言，从会计相关性出发构建内部报告理论框架和系统框架成为可选的科学观。因此，内部报告又是一个会计信息系统，借助于会计通用语言，充分发挥会计信息及相关信息的预测、决策、规划与控制功能。
为此，我们界定内部报告是指企业为满足董事会、管理者及员工决策与控制需要所编制的反映企业财务状况、经营成果和管理状况的信息文件。内部报告通过正式的信息沟通向组织内部成员传达与管理当局的决策相联系、为管理者提供内部决策、控制、评价、沟通所需要的各种信息，促使管理者做出与公司战略保持一致的经营决策和投资决策；或者促使会计控制和管理控制的有效运作；或者为经营活动分析或经营分析提供重要的信息基础。
企业内部报告是相对于企业外部报告而言的。从报告使用者的角度讲，会计信息报告分为外部报告和内部报告两种形式。目前会计准则和会计上通常所称的财务报告是外部报告。企业内部报告从会计作为一个信息系统的本质和提供决策有用性信息的目标出发，明确会计信息相关性仍然是保障会计信息有用性的重要方面(而不仅仅注重会计信息可靠性)，明确企业内部主体是会计相关性的一个不容忽视的主体(而不仅仅只注重外部主体)。从这一意义而言，作为与企业内部主体相关的会计信息载体，内部报告是会计相关性的要求与必然结果，同时也是会计报告的重要组成部分，与外部报告(即财务报告)共同构成了会计报告的完整体系。
企业的主体地位和内部报告作为会计信息系统的本质特征决定了内部报告在会计报告体系中的主导地位。从会计信息使用角度讲，内部报告有广义和狭义之分。从狭义上来讲，内部报告仅仅是提供给内部经营管理者使用的报告，与其相对的是提供给外部信息使用者的外部报告；从广义来讲，内部报告的信息包含了外部报告信息，外部报告的信息可以看作是企业内部报告体系的有机部分。因此，广义的内部报告信息不仅要满足内部经营管理者的需要，而且，管理者为了很好地履行受托责任，除了利用内部报告抓好经营管理之外，也必须关注投资者所关注的信息，即外部报告的信息。同时，内部报告比外部报告更全面顾及会计相关性的内部主体和外部主体，内部报告不仅要满足内部相关性，同时要考虑外部相关性，而外部报告只考虑外部相关性。①可见，内部报告的相关性比外部报告更强；在企业主体地位明确的前提下，企业内部报告的结构与内容将决定或主导着外部报告的结构与内容；内部报告的相关性和可靠性也在一定程度上决定了外部报告的相关性和可靠性。
(二)企业内部报告的目标、假设与原则
既然内部报告作为会计信息系统，内部报告的目标、假设与原则是内部报告理论框架的有机组成部分，也是构建内部报告系统框架的基础。
内部报告的目标可以分为两个层次，即基本目标和终极目标。基本目标是为企业内部经营管理提供信息保证。终极目标应皈依企业价值创造目标，即满足价值相关性，内部报告作为服务于会计相关性的会计信息系统，为资源配置和资本增值提供信息保证。
内部报告假设是构建完整的内部报告理论体系的理论前提，是有待实践证明的理论。根据内部报告的本质、内涵和目标，我们提出以下基本假设：
(1)价值相关性假设。由于内部报告提供与企业价值创造与价值管理活动有关的信息以满足价值创造的目标，因此放在首位的假设是价值相关性。虽然内部报告与企业价值变量之间相关关系的具体路径尚待进一步验证，但是这一基本假设是毋庸置疑的，这与现实中企业已经存在并使用各种形式内部报告(如预算报表、投/融资决策报告等)的事实相符。
(2)组织相关性假设。内部报告是企业会计信息系统的组成部分，更是企业管理信息系统的组成部分，任何时候都必须根植于组织环境。内部报告的内容要适应组织的经营方式，内部报告的结构设计、报告周期、报告形式应考虑组织权变因素的影响。
(3)外部相关性假设。由于内部报告的主导地位，因此内部报告只有兼顾考虑外部相关性，才能衍生出外部报告，才能比外部报告更全面顾及会计相关性的内部主体和外部主体。否则，内部报告必将偏离委托代理链条而遭到科学性、逻辑性的质疑。
(4)多种计量单位假设。计量属性和计量模式的改进主宰着会计发展进程，也是内部报告作为通用管理语言的基本前提。多种计量单位假设是内部报告作为信息系统的本质体现，也是持续、动态价值管理的必然要求。
为了使内部报告与内部管理所需要的决策、控制、评价、沟通等信息保持高度相关性，应该遵循下列一些基本原则：
(1)数据元标准化原则。由于信息具有复杂性和不确定性等特征(德姆塞茨，1999)，而组织正是因为信息的复杂性和不确定性而存在的(凯伊，1984)，为了消除信息的复杂性和不确定性，提高信息的易传输性和易理解性，消除由于信息传递和意义上的错误而造成的信息扭曲和理解误差，信息的标准化是必需的。但是，信息的标准化并不是指必须采取固定的数据格式，或者指标体系的表格固化。标准化的真正内涵在于通过高度统一的信息编码化和相关标准数据元的内容组合，提供一套满足管理者信息需求的、准确明白定义的、一致的内部报告信息，以用来支持决策、控制和评价职能。
(2)内容结构化原则。“结构化”的思想是将复杂性和不确定性的信息分维度和分层次地呈现，以反映信息的完整性和综合性。企业内部报告信息的结构化主要包括了以下几点：一是内部报告信息的层次性。从业务层面到财务层面再到决策和控制层面的信息，其复合程度和因果关联程度逐步提高，因此能满足管理层决策和控制的相关性需求。二是数字化财务信息和相关非财务信息的配合，以保证信息的一致性、完整性和互补性。三是内部报告信息的功能性。功能是内部报告体系的灵魂，应该与企业的战略和一些相关的环境特征相匹配。弄清楚内部报告的功能与其企业战略的匹配关系，无疑对企业建立内部报告体系有着重要的指导意义，它有助于企业基本正确地选择合适的内部报告功能模式，确定合适的功能定位。
(3)动态管理原则。内部报告的重要作用是实现战略、程序与执行之间的沟通与控制。因此，内部报告在信息内容、受众、信息渠道等方面的选择要和战略目标相统一，要切实将战略、程序和执行统一起来。如果把企业比作正在高速公路运行的客车，公司的内部报告，则可以比做驾驶座前的仪表盘，经营管理者通过观测“仪表盘”的动态变化掌控着客车，保证它在前进道路上的平稳行驶。财务会计报告的业绩往往来自于企业的内部运营，反映内部运营的内部报告包含着企业经营全面系统的信息，这些信息更是生成外部财务报告的基础，如果无法洞悉内部运营，也不可能有好的外在绩效。与外部报告的结果评价相比，内部报告信息应该具有时间序列性，注重历史信息和未来信息的匹配。通过内部报告观测企业的绩效，是一种前置性行为，即动态洞悉全局运营和创新，推进企业在提高内在绩效的过程中认识风险、管理和控制风险。
(4)信息沟通渠道整合原则。由于企业组织管理没有一成不变的方法和技术，必须根据权变因素(包括环境和条件)，选择相适应的模式和方法。信息沟通渠道整合的实质是通过对组织结构、文化和技术三个要素的整合，实现渠道、标准和激励之间的相容性。内部报告的沟通渠道可以是自上而下或者自下而上的垂直传送，也可以是网状的信息传递。最佳的沟通路径应该以提高信息传递效率、降低信息传递成本为目标而整合沟通渠道。
(三)企业内部报告的对象与范畴
内部报告的对象是指内部报告的需求者，在这里主要是指内部管理决策者(即经营管理者)。部门经理(如生产经理、销售经理、财务经理等)和高级经理人(总经理、销售总监、财务总监、生产运作总监等)拥有一定的管理和决策权限，他们的工作具有波动性、不确定性等特征，而且处理的不是一两个典型问题，而是一系列大小问题的组合(Hanaway，1989；Isenberg，1984)。因此，管理者的工作具有工作要求高(demanding)、难以理解的(confusing)、非结构化的(unstructured)(松散的)特征。内部报告具有汇总特性、综合性和易于理解的特点，能够揭示重要事件及其结果，而且昭示因果关系，利于管理者对于工作环境的认知，并为未来决策和行动做准备(March，1986；Preston，1986)，而且通用的财务语言有利于具有不同背景、经验和知识的管理者沟通。基于会计相关性的内部报告要求其满足内部管理决策者履行职责时利用、解释和加工信息的方式(Hall，2010)。
企业是为实现战略而进行资源配置和价值创造的微观经营组织，企业的战略表现在财务上即为企业的资源配置，即资产负债表中的资产基本结构，企业资源配置的结果表现在经济上即为资产运用的效果与效率，企业应用资源、实施战略的效率表现为基于经营活动的核心竞争力和基于投资活动的核心竞争力(张新民、朱爽，2007)。因此，本文界定内部报告主要反映资源配置和价值创造的经营管理层面，即尽量将多维的信息转换成财务语言，以利于不同职能和领域的管理者实现沟通。以生产控制为例，包括人员选择、社会化、技术、质量、预算、内部资源配置、业绩评价等方面，基于会计相关性的内部报告包括预算、内部资源配置和业绩评价三个方面，而不包括人员选择、社会化、技术、质量等方面的非财务层面报告。
内部报告通常包括内部报表及相关分析说明资料。内部报表是根据企业内部决策与控制需要所编报的各种报表，如企业各种经营决策所需要的报表和管理控制所需要的报表等。相关分析说明资料包括进行经营决策与管理控制所需要的各种分析、说明等。
四、企业内部报告系统框架构建
基于相关性的内部报告理论框架为构建适应不同目标和需求的内部报告系统框架打下了基础。为了解决内部报告从不同角度和不同需求出发将会形成不同的内部报告问题，必须首先构建内部报告系统框架，以解决内部报告的分类与体系问题。
(一)企业内部报告系统框架构建思路
根据企业内部报告的理论框架，内部报告应内嵌于企业的信息流程，是业务流程、管理流程和经营流程的桥梁，是经营活动和管理活动的中枢。内部报告信息从业务层面到信息层面再到管理层面(决策和控制)最后到经营层面逐步加工与复合，可以从会计要素、会计相关性和企业价值创造目标三个层次进行分类，分别构建基于会计要素的内部报告系统、基于会计相关性的内部报告系统和基于企业价值创造目标的内部报告系统。内部报告系统框架见图1。
这三个体系之间的关系是：基于会计要素的内部报告系统是基础，基于会计相关性的内部报告系统是根据决策与控制的不同目标和范围的分类体系，基于企业价值创造目标的内部报告系统是产权主体围绕着资本纽带的各种层次和类型的经营管理报告的综合体系。
从业务层面到信息层面，构建基于会计要素的内部报告，即采用会计账户来记录企业经营活动交易或事项及其引起的会计要素具体内容的变动。从信息层面到管理层面，构建基于会计相关性的内部报告，即满足不同管理者的管理信息需求，完善内部报告对于管理会计、内部控制、财务管理和财务分析职能和领域的会计相关性。将经营与管理相结合则与产权管理相联系，产权管理体现了现代企业作为区别于市场的、由资本纽带联结的产权契约组合的本质，其核心是价值管理，而价值管理必须借助于构建基于企业价值创造目标的内部报告系统。
(二)基于会计要素的内部报告系统
图1 内部报告的系统框架
会计要素是对交易或事项(会计对象)的经济特征所作的基本分类，借助于会计账户，会计要素可以专门反映、控制和监督价值运动的过程与结果，全面系统地反映企业的各项活动状况。会计要素是构成会计对象具体内容的主要因素，分为反映企业财务状况的会计要素(即资产、负债和所有者权益)和反映企业经营成果的会计要素(即收入、成本费用和利润)。基于会计要素的分类，可以构建由资产报告、负债报告、所有者权益报告、收入报告、成本费用报告、利润报告构成的内部报告系统(见图2)。
经济业务(会计对象)是表象，其后伴随着资金运动和产权价值运动(施先旺，2010)。为了反映资金运动和产权价值运动的状态和轨迹，需要分别从静态反映会计要素的存在、分布形态和结构，从动态反映会计要素的增减变化。
(三)基于会计相关性的内部报告系统
内部报告作为会计信息系统，连接着经营活动和管理活动，使管理会计、内部控制、财务管理和财务分析这四大围绕着资本与价值的管理领域得以创新与发展。会计相关性的提高，为基于管理会计的报告、基于内部控制的报告、基于财务管理的报告、基于财务分析的报告提供信息来源，既补充和完善了这四大报告的内容和编制的可操作性，又突显了这四大报告的特色、作用与应用价值。
内部报告体系的建立保证了基于管理会计的报告的可行性，解决了管理会计作为会计信息系统理所应当报告经济活动及其成果，并为决策与控制提供有用信息的这一会计本质和目标问题。基于管理会计的报告主要包括决策内部报告、控制内部报告与考评内部报告。内部报告体系的建立保证了基于内部控制的报告所需的控制标准信息和控制报告信息，内部报告信息的相关性和可靠性决定了控制目标的实现。内部报告是控制报告的有机组成部分，保证了内部控制的实施与效果。基于内部控制的报告包括会计可靠性内部报告、经营有效性内部报告(战略控制报告、管理控制报告、作业控制报告)。随着管理决策与控制对财务分析信息需求的转变，为迎接财务分析基础信息和基本内容的挑战，基于内部报告的财务分析是必由之路。内部报告的建立为基于内部报告的财务分析提供了前提。基于财务分析的报告包括财务状况分析报告、经营成果分析报告、盈利能力报告、营运能力报告、偿债能力报告、发展能力报告。围绕着资本增值进行的企业价值管理是公司财务管理的根本任务。根据财务管理活动，基于财务管理的报告具体包括企业筹资报告、企业投资报告、企业资产报告、企业分配报告。基于相关性的内部报告系统如图3所示。
图2 基于会计要素的内部报告系统框架
图3 基于会计相关性的内部报告系统框架
(四)基于企业价值创造目标的内部报告系统
在以企业价值创造为导向的外部市场竞争环境中，寻求资本增值是企业价值管理的核心。从企业价值创造目标来看，资本经营层次可以分为资本经营、资产经营、商品经营和产品经营，依此可以设立相应的内部报告体系，包括资本经营管理报告、资产经营管理报告、商品经营管理报告和产品经营管理报告四个层次(见图4)。②这些内部报告的对象可以在价值流的基础上进一步具体化为价值管理活动及其相关的信息、企业未来价值创造信息。
五、结语
企业内部报告是会计界针对日益增长的管理者信息需求所做出的积极回应。本文的努力不是要否定已有的外部报告和各种形式的内部报告，而是试图拓展基于会计相关性的会计报告的信息集。内部报告理论框架和系统框架的建立不仅夯实了财务报告的基础，保证了财务报告的可靠性，而且为会计报告变革提供了基础，指明了方向。
图4 基于企业价值创造目标的内部报告系统框架
内部报告理论框架是探寻内部报告的科学逻辑，是以目标为导向的概念框架。内部报告作为服务于会计相关性的会计信息系统，决定了内部报告的主导地位，并为资源配置和资本增值提供信息保证，最终服务于价值相关性。内部报告的基本假设规定了无须证明的理论前提，内部报告的原则是围绕目标的内在规定。内部报告的对象与范畴是从主体、内容和构成方面的界定。
内部报告系统框架是在理论框架基础上对内部报告的分类。对于内部报告系统的合理划分实际上形成了“内部报告-企业流程-企业经营管理活动”的分析框架，各种内部报告被有机地归入特定的内部报告系统中。这一内部报告分析框架不仅满足了会计相关性的要求，而且有利于管理会计、内部控制、财务分析与财务管理相关学科的发展及其应用价值的提升。
本文仅就内部报告的理论框架和系统框架的构建做了初步的研究，其研究内容还仅仅在于理论层面，接下来应当通过实证主义的研究方法去验证理论框架的科学性和系统框架的可用性，如果能够得到实证支持，将对内部报告的实践层面有着重要的指导意义。
注释：
①现有的财务报告(对外报告)更多地站在外部信息监管的角度，而没有从企业经营管理的目标出发。内部报告更多地是站在为所有者发现价值、创造价值的角度出发。
②关于这四种报告的详细内容请参见：张先治.2003.会计相关性与会计报告变革.会计研究，12：19～22
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