管理控制工具的整合模式：理论分析与中国企业的创新——基于中国国有企业的多案例研究，本文主要内容关键词为：中国企业论文,中国论文,国有企业论文,案例论文,理论论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、问题的提出
“管理控制(management control)”是指管理者影响组织中的其他成员以落实组织战略的过程，作为组织的战略执行系统，管理控制明显区别于组织的其他控制方式，如“战略规划(strategic planning)”、“经营控制(operational control)”(安东尼等，1999)。长期以来管理控制主要以管理会计工具尤其是预算控制为核心，管理控制系统(MCS)的发展自然也就和管理会计的发展相互交织在一起(Otley，2003)，而且“管理控制工具”、“管理会计(控制)工具”“组织控制工具”等名词表达在现有文献中也被交叉使用(Chenhall，2003)。我们根据过去的类似文献，在本文中的管理控制工具主要是指预算、平衡记分卡(the Balanced Scorecard，BSC)、经济增加值(EVA)、基于作业的管理(Activity-based management，ABM)和超越预算(Beyond Budgeting，BB)等服务于组织控制的管理会计工具。
管理控制系统及管理会计的变化与创新无疑是近20年来企业组织对经营环境巨变所做的适应性调整中最为显著的一部分，人们不再强调传统组织中的“科层或垂直控制”，并越来越重视非财务指标对传统财务控制的补充，公司治理及外部控制机制开始对管理控制产生更多的影响，预算控制的绝对地位受到挑战和动摇(Otley，1994)等等。在这样的背景下，人们开始创造和尝试预算之外更多的新的管理控制工具，包括BSC、EVA、ABM以及试图克服传统预算弊端的改进预算和超越预算等等，这些工具在为人们提供了更多、更有效的管理控制手段的同时，也为管理者带来了巨大的挑战，那就是如何综合有效地将这些新的管理控制工具(如BSC)与传统管理控制流程(如预算、计划及预测等)联系起来，并将其整合在一个有机的管理控制系统之中。这一问题之所以重要是因为到目前为止，各种管理控制工具的倡导者都将其定位于一个相对独立的管理控制闭环，自成体系，有意无意地忽略了工具之间的相互联系、补充，并没有从逻辑上解决各种工具的兼容性问题(王斌等，2004)，从而导致实务界出现一些应用的误区，如有些企业认为管理控制工具越新越好或者越多越好，盲目引进；各种工具在实际运用中“功能”重复甚至还相互矛盾，不仅造成大量资源浪费，而且使内部管理流程混乱；或者有的企业单纯强调某一管理工具的系统性和全面性，忽视其局限性，排斥其他工具的补充使用，等等；因此，对于组织而言更为重要的是首先认识到各种管理控制工具的优势和局限，并试图在各种工具之间建立起联系，构建整合多个工具的管理控制框架，这也是理论研究必须关注的课题。
立足中国企业分析，对这个问题的研究具有更为重要的现实意义。目前，相对于西方企业而言，我国企业有着明显不同的制度背景、经营环境、管理能力及管理工具的应用基础，还有一些根深蒂固的管理文化都与西方成熟企业存在着较大的差别。在国外企业遵循其内在的逻辑和路径进行管理控制创新的同时，我国企业应该进行怎样的定位和理性选择？又该做怎样“本土化”的整合呢？本文首先通过对相关理论的归纳、剖析，并依据我们对我国华润集团、中化集团和五矿集团这三个大型国企管理控制工具运用的实地调查，以对这一问题进行深入的理论分析和实践创新总结。
二、管理控制工具及其整合模式的理论分析
(一)是否需要整合？
研究管理控制工具应用及其整合，首先需要回答的则是“为什么需要整合？”，其答案并非那么一目了然或认识统一。回顾相关文献就会发现几乎每一个管理控制工具都试图被定位于一个“全能”的管理控制系统，如长期以来预算就被认为是为数不多的能把组织的所有关键问题融合于一个体系之中的管理控制方法之一(Otley，1999；CIMA，2004)，我国学者所倡导的全面预算更是将公司治理、公司管理、内部控制、评价与薪酬等全部囊括其中(汤谷良等，2000)；BSC最初是以旨在扩展管理者关注点的新的业绩评价方法而出现，但很快就被依次提升为企业战略管理的基石乃至战略管理系统(Kaplan & Norton，1992，1996)；EVA是在重申股东价值主义的浪潮中基于对传统经济利润指标(剩余收益)的改进而应运而生的，时至今日EVA已被应用于管理目标设定、持续管理改进、业绩评价和报酬计划设计等管理领域，而成为一个以组织分权为特征的EVA管理体系；作业成本概念最初只是为了更好地计量成本、解决共同成本分摊问题而提出，但后来人们将它所提供的信息广泛用于预算管理、生产管理、产品定价、新产品开发、顾客盈利能力分析等诸多方面，这使得ABC很快超越了成本计算本身，也已成为以价值链分析为基础、服务于企业战略和增值目标的ABM(Ittner & Larcker，2001)；还有近年来在欧美一些企业兴起的“超越预算”管理，通过财务预测与计划、综合业绩评价系统及以相对标杆为基础的激励计划等主要构件形成了较为完整的管控系统(Hope & Fraster，2001)，等等。
依据管理控制的基本框架和要素(Otley，1999)可以对上述工具作一比较，如下表所示：
通过上表比较可以看出，不同的管理控制工具各有专攻，如预算所独具的资源配置和计划功能、平衡计分卡所独具的系统描述和管理战略的功能、EVA对股东价值和激励机制的强调、作业管理对价值创造之源——作业、流程的回归等等，但同时也可以看出就系统性而言各个工具都有所欠缺，都忽略了管理控制系统中其他一个或两个重要的功能，由此可见，单纯依靠某一特定工具来完成管理控制的所有功能只是不切实际的愿望，对于管理者而言重要的不是陷于单个管理工具孰优孰略的纷争，而是洞察各个工具所针对的主要问题以及各自的优劣势来更为有效的利用，从而构建整合的管理控制系统应该是更为现实的选择。
(二)应该如何整合？
各种管理控制工具究竟该如何建立起有机联系，整合在一个管理控制框架内，这也是近年来管理会计研究中比较令人关注的问题。相对来讲，平衡记分卡理论和预算理论(包括改进预算和超越预算理论)就这一问题进行了更多的尝试和总结(Kaplan & Norton，2001；CIMA，2004；Hope & Fraster，2001)，形成了不同的整合模式。本文中整合模式主要指以管理控制系统(Otley，1999)为分析框架，用系统、联系的观点来认识和研究企业管理控制过程中各种管理控制工具的作用和相互关系的方式。
1.平衡记分卡模式
平衡记分卡理论自产生至今一直在持续改进，其近几年来的一大发展就是改变了以往对全功能的强调，认识到平衡计分卡的战略管理优势还必需与组织的预算与规划系统、成本及报告系统等相结合才能真正发挥作用(Kaplan & Norton，2001)，如果不能借助预算这一企业资源分配工具或其他的信息基础，战略实施终究还是空中楼阁。平衡记分卡理论认为组织的战略执行能力很大程度上取决于组织对战略的沟通和理解能力，从而提出了以战略地图和平衡记分卡为基础的与预算、作业管理等工具的整合控制框架(Kaplan & Norton，2001；lalli，2007)，该框架主要包括三个要素：(1)战略计划与预算流程，即通过战略地图和计分卡将战略转化为具体的业绩目标和可执行的行动计划，并以此为基础配置资源编制战略性预算；(2)经营计划与预算流程，主要是对维持企业生存的现有产品、业务和客户的预算，它以作业分析和动因模型(driver model)所反映的动因、作业、资源及财务结果之间的因果关系为基础来分配资源编制预算(Peck，2006)；(3)将上述两个子预算连接起来形成公司的总预算，并进行定期的回顾、分析与评价，结合内外变动因素对战略行动和日常经营活动提出改进和调整方案。
平衡记分卡模式将平衡计分卡、作业管理和预算有机结合于一体，利用战略地图、平衡计分卡刻画和作业分析促进了长期战略目标与短期财务、非财务目标的对接，实现总部整体战略和下属单位的行动计划的对接，并连接战略行动计划与业绩评价、资源配置机制，最终确保公司战略的有效执行。
2.预算模式
近年来针对传统预算的弊端，预算理论和实践开始向两个方向发展，即改进预算(Better Budgeting)及超越预算(Weber，2005；冯巧根，2005；冯雪莲等，2006)。改进预算理论的基本前提是认为预算在管理控制中的核心地位不可动摇，所具有的计划与控制的关键功能也不容改变，主张利用新的管理理念、管理工具和信息技术来弥补传统预算的弊端，以提升和充实预算管理框架(CIMA，2004)，改进预算的思路主要包括通过利用作业基础预算(activity-based budgeting)增强预算的精准性、运用EVA等价值指标增加预算的价值导向、借助平衡记分卡等综合业绩评价改善预算的财务特性等，改进预算的一个缺陷是人们大都从不同角度较孤立地研究预算问题，没有提供一个管理控制的整体解决方案。
相对而言超越预算理论提出了一个比较集成的管理控制系统，它由三个相对独立的部分构成：(1)以预算为主的财务预测与计划，主要是通过预算预测组织未来的短期财务业绩，并设置财务业绩目标；(2)以平衡计分卡为主的综合业绩评价系统；(3)以相对标杆为基础的激励方案，即运用标杆法对相对业绩水平进行奖励，而不是以既定的预算目标为依据。超越预算控制模式的特点在于强调控制系统各组织部分之间相互独立，其目的是减少组织管理控制中常见的以预算为标杆而引发的行为问题(如盈余操纵、预算宽余、讨价还价等)，以促进业绩的持续改进和组织战略目标的实现。
平衡记分卡模式和超越预算模式相对来说是更为集成的管理控制系统，都将不同管理控制工具各取所长的整合在了一个管理控制框架内，二者都对组织管理水平及管理控制工具应用的多样性有较高的要求，可以说是较为理想的模式。当然企业在实践中需根据自身特性、条件和管理控制的需求权变选择，常见的权变因素包括环境、战略、技术、行业及规模、历史、文化等特定组织变量(Fisher，1995；Chenhall，2003)。
三、我国企业管理控制工具的现实应用与整合
(一)案例公司背景及其管理控制工具应用简介
由于单一案例的局限性问题(Eistenhardt，1989)，我们选取了三家大型国有企业为调查对象，对其管理控制工具的运用、整合方式及相关问题进行深入调查和分析。对案例公司的集中调研是从2005年10月到2006年4月，并可分为两个阶段：第一阶段主要通过内部、公开资料查看，了解案例公司管理会计控制工具运用的基本情况，查阅的内部资料包括公司预算、业绩评价等管理控制制度，公司内部刊物(如《华润》杂志)，公司内部总结报告等；查阅的公开资料包括公司网站，公司年度报告，公开出版刊物上关于案例公司的相关报道等；第二阶段主要通过调查问卷和访谈的形式对案例公司相关信息和数据进行收集，问卷发放对象和访谈对象主要为案例公司财务、企划等部门负责人，问卷内容包括公司运用管理控制工具的概况、各种管理控制工具之间的联系、应用的效果与主要问题等几个方面。
案例公司背景及对管理控制工具的应用状况简要如下：
本文选取这三个案例公司主要基于以下几个方面的考虑：首先，这三个案例公司具有较好的管理基础，近几年来一直致力于管理创新，尤其对预算、BSC、EVA、ABM等管理工具都有不同程度的了解和应用，并对管理控制工具的协调整合有所实践；其次，三个案例公司的管理控制各具特色，并取得良好绩效，如五矿集团的“全面预算管理系统”、中化集团“以全面预算为核心的集团内控体系”(陈国钢，2006)，华润集团的“6S”管理控制体系(蒋伟，2005)近年来受到国资委、财政部的积极评价或被评为“管理创新”案例，并成为被其他企业效仿的“典范”。华润集团对BSC的运用已受到了卡普兰教授等的肯定和关注，2006年华润集团旗下的华润微电子股份有限公司获得了卡普兰教授亲自颁发的中国第一个“平衡计分卡明星组织”奖，还把华润微电子列入他的案例库中；再次，这三家公司已连续几年被国资委评定为绩效A类企业；最后，五矿集团总会计师沈翎、中化集团总会计师陈国钢和华润财务总监蒋伟都因财务管理创新被评为全国优秀CFO。综上所述，本文选取上述三个公司进行调查研究，试图挖掘和发现案例公司管理控制工具运用、整合和创新上的路径。
(二)案例公司对管理控制工具的整合模式
调研发现，案例公司了解和运用较为广泛的主要是预算和平衡记分卡，对EVA、ABM等工具尚处于了解和论证阶段，因此现阶段的综合运用主要是从预算和平衡记分卡两个不同的平台展开，其中华润遵循了类似的平衡记分卡模式，而五矿和中化则采用的是以全面预算为基础的改进预算模式，其简要管理控制流程如下图所示：
1.华润模式
华润集团从1999年开始推行以预算为核心的“6S管理体系“，2003年，在集团推进利润中心战略执行力的背景下，引入BSC理念，以战略导向的多维视角完善业绩评价体系，相应地，“6S”的定位也由预算管理和运营控制系统提升到战略管理系统，在“6S”系统内成功的实现了BSC和预算、绩效评价等子系统的连接和整合，基于平衡记分卡实施所取得的突破性成果，华润的整合模式内容包括：(1)以BSC为核心提升“6S”管理控制系统，使其在战略构建、战略落实和执行监控等“6S”关键环节发挥重要作用；(2)用BSC驱动预算，依据战略地图、BSC和行动计划进行资源配置(包括人力、资金和能力)，再编制计划和预算，进而使抽象、概括的战略转化成了具有资源保障和明确责任归属的可执行的计划；预算分为“内涵型”和“外延型”两种类型，类似于BSC理论中的经营预算和战略预算，通过不同的标准对两类预算进行审核，以保障战略资源的优先供给；(3)用BSC补充过去以预算为主的监控与评价系统，强调行业分析和标杆比较，从而保障战略有效实施。
华润模式与平衡记分卡整合模式的相同之处在于，强调了BSC的战略管理作用，使之成为管理控制系统的核心；不同之处在于华润模式仍然以自创的“6S”管理框架为基础，平衡记分卡是对各个“S”的改造和提升，另外因为华润尚未采用作业管理工具，因此其整合系统中没有理论上以作业分析和动因模型为基础对常规经营活动的计划与预算环节。融入了平衡记分卡的“6S”体系增强了管理控制的战略执行能力，缓解了原有控制系统中的行为问题等。
2.五矿模式
五矿集团是在2000年前后将所有业务进行了重新整合，明确了各业务板块的主营方向和战略措施，随后开始推行“以资金预算”为核心的全面预算并将其作为实施管理控制、推动集团战略执行的重要手段(周长辉，2005)。公司管理控制的整合模式主要遵循改进预算的思路，整个管理控制系统依然以全面预算为核心构建，内容主要包括：(1)以战略尤其是年度经营计划为依据编制预算，然后根据经营计划配置资源，形成最终的预算，增强预算的战略相关性；(2)以资金预算为核心来实现规划与管控功能；(3)以预算执行报告为依据以自创的“战略预算质询会”的形式进行过程调整与控制；(4)结合预算指标和平衡记分卡理念构建综合业绩评价体系，改善单一预算考评的局限性，综合评价指标分为财务类、运营类、战略类、组织类等。
3.中化模式
中化公司是在1997、1998年金融危机以后建立起以风险控制为重点、基于价值创造的、以全面预算管理为核心的内部管理控制体系，内容包括：(1)以战略、年度经营计划为依据编制预算，尤其强调细化经营计划，内容包括市场客户开发计划、内控、客户分类等等一系列具体内容，然后根据经营计划配置资源，形成最终的预算，经营计划改善了由于战略和预算的规划周期、表述口径等的不同而造成的脱节问题，增强了预算的战略内涵；(2)预算是公司内控体系的核心，涵盖风险、资金、薪酬等指标，其主要目标是保证风险的可知、可控和可承受；(3)以预算执行报告为依据以战略质询会的形式进行过程调整与风险控制；(4)借助平衡记分卡理念建立综合评价指标体系，内容包括财务类、资金控制类、风险控制类、战略类等。
五矿模式和中化模式有相似之处，二者虽然从思路上与国外“改进预算”的理论相近，但具体做法确却是独特的，即始终强调我国特色的“全面预算”的全面管控功能，保留全面预算管理框架，通过年度经营计划和综合业绩评价在规划和评价方面弥补预算的局限性，“平衡计分卡”或“综合计分卡”的引入在现阶段对企业来讲“最为重要的是理念，这种理念上的促进又表现在两个方面：其一，对战略的重视；其二，强调了财务与非财务绩效指标之间的平衡与逻辑性。”(某公司被访者所言)。
四、案例公司管理控制工具整合模式的特色与创新
从上述案例中可以看出，和管理控制系统运用的权变思想一致，由于经营环境、管理水平和管理控制中的关键问题不同，我国企业在应用和整合西方管理控制工具时，并没简单地复制国外理论或企业实践所倡导的模式，而是根据企业特性和需求对西方管理控制工具进行了不同的本土化应用与改造，并取得了良好的效果，其突出特色表现为在整合中同时强调了新工具的先进性和对原有系统和制度的继承性，“中西结合”、“以我为主”，这一特色主要通过公司管理者对以下公司战略、组织环境等关键问题的把握来获得：
(一)管理控制工具整合的基本导向：受个性化的战略牵引
研究表明，竞争战略及其目标一直是管理会计系统设计中的关键因素之一(Fisher，1995；Chenhall，2003)，案例公司的管理控制工具整合模式首先体现的就是不同的战略导向。华润集团“6S”系统已经构建起了较为完整的管理控制框架，其薄弱环节在于战略及其执行，而平衡记分卡对于正在经历重大战略转型或组织结构重组的企业是最为有效的(Kaplan，2001)，这一点对于像华润这样的多元化公司来说就显得尤为重要，它应该使管理层只需关注很少的几个关键点便能掌控公司战略的执行，因而华润的管理控制逐渐从以预算为核心转向以平衡记分卡为核心；而对于五矿而言，贸易业务对市场、环境的高度敏感以及对资金的强烈需求与依赖，是其区别于以生产工艺流程为基础的生产型业务的鲜明特点，它的业务增长、盈利模式的优化、对风险的防范及战略目标的最终实现都与资金的投入以及对资金的管控有着极其紧密的关联，近年来集团公司业务高速增长，对资金的强劲需求和集团稳健的财务战略之间的碰撞构成了集团管理控制的主要矛盾，这就决定了五矿集团必须坚持以资金预算为核心的全面预算管理控制体系，通过对资金这一“关键成功要素”的管控，辅之以平衡记分卡的多维度评价，积极引导业务运作，保障战略落实；中化集团则是在亚洲金融危机中度过的债务危机一关之后，将资金管理置于风险控制、管理控制及其战略实现的核心，从而将预算作为控制的主要手段。因此管理控制工具及其整合模式都是案例公司针对自身战略执行的关键问题所进行的个性化选择。
(二)管理控制工具整合过程中专业化主导：“内外脑结合”的创新
这三个案例公司的另一个共同的特点就是整个管理控制系统的构建和改进过程都体现了鲜明的管理会计专业导向，“内外脑结合”、“上下共同推动”。在实施全面预算管理或平衡记分卡的过程中，案例公司都借助了国外专业咨询公司，使其对管理控制工具的运用和整合从一开始就比较专业与规范，并在一定程度能够打破组织认知的路径依赖，更易于公司内部新观念的接受和新制度的推行，正所谓“外来的和尚好念经”；不过，案例公司更为可取的一点就是都认识到咨询公司等“外脑”的局限性，都特别强调“内脑”的优势和在过程中的主导作用；另外，公司管理控制工具的运用与整合都属于“一把手”工程，来自高管的支持是推行一项新的管理控制工具最为关键的成功因素，如原华润总经理宁高宁总经理就是6S的发明者和推动者。没有这些经营者对管理控制系统的高度重视，并通过对各层级管理者的会计知识、管理控制工具培训等方式引导公司上下形成“用数据说话”的企业文化，对下级执行层推行管理控制工具几乎是不可能的，这也与国外众多研究结果一致。另外案例公司总会计师或财务总监在推进管理控制工具及其创新方面都发挥了至关重要的作用，他们在熟知公司背景、公司变革能力及其自身的专业优势能够使管理控制工具的整合更加务实、更具可行性。与此同时，财务部门也已经成为公司内部最权威的职能部门。案例公司总会计师的实践与理论上CFO能力框架要求趋于一致。
(三)对管理控制工具实施条件的权衡：“先易后难”实施路径创新
案例公司的管理控制模式不同于国外理论和实践，除了受战略因素影响之外，主要还受到实施条件的制约。不同的工具所需的技术条件有所不同，但通常都包括清晰的战略和目标、充分的数据来源和信息技术以及一些用于战略分析、作业分析、会计调整等的技术方法等。案例公司大都因为取数困难、信息条件不具备等技术性问题而对EVA和作业管理仅限于讨论；对于平衡记分卡，由于一些具体的技术问题如非财务指标的量化及目标值的确定、指标问的因果关系的验证、各个评价维度及各维度内指标之间的权重设定等成为了有的案例公司实施平衡计分卡的瓶颈，比如有案例公司直接指出“顾客满意度”的取数瓶颈；另外，新的管理控制工具代表了新的管理理念和文化，无论是对管理者还是一般员工都带来了观念的革命和挑战，从认知到接受需要时日，因此权衡新工具的实施条件和可能的收益和成本，五矿和中化的控制系统依然以较为成熟的预算为基础，平衡记分卡只是在业绩评价中被有限使用，只有华润则借助于咨询公司的帮助和在公司高层的积极推动下，在几个下属公司较好的解决了上述技术难题和组织障碍，因而更有条件建立以平衡记分卡为核心的管理控制系统。
(四)管理控制工具整合过程：“新旧工具的结合”
对管理控制工具的应用和整合是一个变化的过程，制度理论认为，由于行为惯性，与组织现有规则、惯例相符的变化比那些挑战现有制度的变化更容易被接受和实现，该理论强调管理会计变化是一个对原有制度存在着显著的“路径依赖”的逐步演进过程(Scapens，1994；Burns & Scapens，2000)。案例公司在引入新的工具并进行综合运用的过程中体现了渐进性和继承性的特征，如案例公司并未因新工具的引入而放弃或打乱原有的在组织内运行较为成熟、有效的管理控制工具与系统(如华润的“6S”，五矿和中化的“全面预算管理体系”等)，而是利用原有框架的系统优势，通过新的工具进行局部调整；另外，案例公司新的评价系统中很多指标还是直接取自于员工更为熟悉的预算指标；考虑到企业自身对市场预测、对下属企业业务的掌控能力及对经营规划的经验有限，对业绩目标设定的合理性没有充分验证的等情况，案例公司对新的整合系统的运用，尤其是对其评价和激励功能都采取了谨慎的、渐进的态度，偏重预算资源配置、过程控制的功能，淡化了预算考评与薪酬的联系；最后，都谨慎地部分地运用平衡计分卡的评价结果，在评价与薪酬方面强调对原有制度(主要以历史业绩为标杆的考核和奖励等)的继承性。这种继承对新工具在企业内部的推行以及管理控制系统的平稳变化都起到了一定的积极作用，同时也印证有效管理变化过程实际是一个变革与稳健的矛盾统一体的理论主张。
五、小结及局限性
本文所展示的案例公司的管理控制工具运用的整合与创新对我国企业管理实践具有一定的指导意义。在现阶段，大多数中国企业，特别是国有企业都需像上述三个案例公司那样在传统和创新之间、在本土化和国际化之间做出理性选择，从而通过管控能力的提升谋求长远发展。本文多案例研究的意义首先在于，在我国独特的制度背景之下，公司经营者、CFO在企业管理控制工具的运用与整合有很大的可作为空间，我们所归纳的案例公司的实践和关键因素对我国企业都具有积极的启发意义。另外，对我国企业管理会计、管理控制的理论研究而言，本文强调应以我国企业特殊的发展阶段、制度背景和文化为基础，关注理论和现实的差距，尤其是西方理论和我国企业管理环境之间的差距，不能对西方理论和研究方法的简单模仿或者复制，而应立足本土，运用案例研究等方法深入研究我国企业的独特问题。
本文的研究过程存在着不足之处，主要包括：(1)所选取的案例公司都是国资委直接管理的大型国企，具有较为相似的经营规模、管理文化和制度背景，调查结果更多反映的是此类企业的管理实践，可能具有一定的局限性；(2)本文的调查主要都是在集团总部层面上进行，访谈对象主要是集团主导管理会计工具实施的规划部、财务部等相关部门的负责人，没有从其他执行部门或者从下属单位的层面上对调查结果进行进一步讨论和验证，从而使本文结论可能具有一定程度的片面性，我们将在以后的研究中改进。
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