（南京市第一医院 江苏南京 210006）
【摘要】我国医疗改革的开展逐渐深入，医疗环境随着中外合资、合作以及更多私营医疗机构的兴起而发生转变。管理制度不完善的非营利性医疗机构在财政补助减少的情况下，逐渐被医疗技术高的大中型医院合并，形成了一个法律的主体，但仍然保留着原本的会计主体，这使得医疗机构在内部业务资产上出现信息不真实不准确，报表显示数据矛盾等情况。本文通过对医院合并财务报表编制方法进行探讨，旨在促进医院合并财务报表的规范化、全面化、真实化。
【关键词】合并财务报表；医院；编制方法
【中图分类号】R197.3 【文献标识码】A 【文章编号】1007-8231（2016）30-0285-03
由于医院的合并，在法律上医疗集团虽然已经成为一个整体，但实际上仍存在多个会计部门，使得会计在编制财务报表时出现诸多问题[5]，例如：人为修改报表内容以达到操纵财务的目的、报表之间的数据不协调，整体性差、报表规避内部业务资产中的真实增减，使得报表信息作假等。编制合并医院财务报表的基本前提是以总医院或母公司为核心，能反映集团整体的资金流、运营情况、财务情况并为管理层提供战略决策支持。本文将针对不同类型的财务情况，探讨几种编制医院合并财务报表的具体方法，并提出了一些财务报表编制的注意事项。
1.编制报表合并的方式
1.1 所有者权益变动表的合并方式
所有者权益变动表反映了母公司和子公司的不同项目，分别是母公司的实收资本、盈余公积、资本公积、未分配利润，以及子公司的少数股东权益。所有者权益变动报表可直接取数进行计算分析，不通过汇总后抵消调整这种复杂的方法来编制。编制所有者权益变动表的方法简单，可由抄写、计算、调整、补充这四步完成[3]。具体内容是：
抄写。首先，抄写合并利润表中的两个数据作为增减数中的净利润数据，摘录母公司个别报表中的数据来填写增减数中的属于母公司项目的实收资本；其次，抄写合并资产负债表中的全部年初数和年末数据计算。对于少数股东权益的增减数进行详细计算。不同的子公司数量的计算方式也不尽相同，例如，针对数量少的，最简单的方法即为在公司同名报表中直接查阅；针对数量多的，可先在电子报表中输入公司同名报表的合计栏，再与少数股东的投资比例相乘后加总即可。
调整。母公司和子公司的追溯调整和追溯重述资料可以作为“上年年末余额”至“本年年初余额”的调整依据。
补充。通过验算来判断表内数据之间的关系是否相符，对有差额存在的数据加以补充。
1.2 抵消调整分录的合并格式
根据不同的合并结果，合并报表可以划分为两大类：自变量类和因变量类。其中自变量类的结果主要由母公司、子公司、抵消调整三者进行加和运算，而因变量类主要是诸如各种小计、合计、净利润等利润表的中间过程数据等无明确账户对应的项目，主要特点是随着自变量的变动而发生变化。需要特别注意的是区别自变量和因变量的不同项目，例如资产表中未分配的利润、少数股东的利润和权益等都是自变量。
抵消调整分录的格式随着新准则的出现而进行了以下调整：
首先，部分报表已经不再使用抵消调整分录，如合并所有者权益变动表，仅仅采取简单的方法就能够完成制定；其次，合并现金流量表直接法部分已经成为一个相对独立的体系，不会受到调整的影响，而间接法的部分可以按照合并所有者权益变动表的方式采取简单方法实现编制；另外，在抵消母公司权益法调整以后，由于合并所有者权益变动表不需要抵消调整分录，合并利润表中的投资收益、确立少数股东利润等项目可以由以下三种方案进行选择：一是以传统方案为基准，将分录中有关合并所有者权益变动表的部分不再记录在合并底稿中；第二种方案是按照比例借记投资收益、借记少数股东利润来记录子公司净利润，最终使借贷不相等，同时不再做不需要登入合并底稿的部分；第三种方案是参考美国20世纪末时期的方法，直接在底稿中进行运算，省却编制抵消调整分录的步骤。
对于资产负债表和利润表抵消调整分录的编写[1]，还应该注意以下两点：一是尊重传统习惯，在抵消调整分录中只编制一张报表；二是分录中的金额可以扩展到对应报表中的多个项目，且资产负债表的编制应尊重传统编制习惯，利润表可灵活调整。
2.医院合并财务报表编制方法的探究
为了消除医院内部业务的影响，在合并底稿中将各项分录进行抵消，编制合适的抵消分录。下面通过具体实例对编制方法进行探究。
2.1 债务债权问题
在母公司向子公司调拨资金，母公司的报表中显示为：其他应收款项400万元，子公司的报表显示为：其他应付款--周转金400万元，因此子公司资产增加了400万元，报表上的加总资产也多出了400万元。实际上，这并不属于债权债务，因为所有的资金都是在集团内部进行周转，因此，此类款项在会计上会进行抵消，最终的会计分录记为：
借：其他应付款 4000000
贷：其他应收款 4000000
2.2 固定资产问题
如果对于子公司而言，资金的调拨是有偿的，可将其视作销售价格。如：母公司向子公司有偿调拨医疗仪器，原价200万元，折旧50万元，调拨价180万元。
期刊文章分类查询,尽在期刊图书馆那么其母公司会计分录为：
借：银行存款 1800000
贷：固定资产清理—净收入 1800000
借：固定资产清理—差额 1500000
累计折旧 500000
贷：固定资产 2000000
借：固定资产清理—净收入 1800000
贷：其他收入 1800000
借：其他支出 1500000
贷：固定资产清理—差额 1500000
子公司的会计分录为:
借：固定资产 1800000
贷：银行存款1800000
因为固定资产是集团内部的资金调拨，因此在编制合并会计报表时，会进行抵消调整：
借：其他收入 1500000
贷：其他支出 1500000
如果对于子公司而言，资金的调拨是无偿的，那么相当于子公司接收无偿调入的固定资产，需根据确切的凭据上注明资金加上相关税费来确定其成本。
子公司的会计分录为：
借：其他支出
累计折旧
贷：固定资产
母公司的会计分录为：
借：固定资产
贷：银行存款
其他收入
在编制合并报表的过程中，母公司需要将该项目进行抵消，并调整最终的会计分录：
借：其他收入
贷：其他支出
2.3 材料物资等卫生用具相关合并问题
无偿的物资、材料调拨中，物资可视作库存转移，会计分录可记作其他收入和其他支出，但在最终的合并报表中也应该进行抵消。如，医疗集团母公司向子公司无偿调拨100万元物资。
母公司的账务显示为：
借：其他支出 1000000
贷：库存物资 1000000
子公司的账务显示为：
借：库存物资 1000000
贷：其他收入 1000000
最终合并财务报表时，应该调整分录为：
借：其他收入 1000000
贷：其他支出 1000000
有偿的物资、材料调拨在合并报表编制时必须调整会计分录，并且对物资以及材料中未获得的收入以及多出的支出等进行抵消。仅在银行已支付的情况下，可以省略该分录。如，医疗集团母公司向子公司有偿挑拨30万元医疗物资。
母公司的账务显示为：
借：应收账款 300000
贷：库存物资 300000
子公司的账务显示为：
借：库存物资 300000
贷：应付账款 300000
医疗集团在最终合并报表抵消后：
借：应付账款 300000
贷：应收账款 300000
3.财务报表合并之后合并金额的计算以及相关注意问题
3.1 合并财务报表的金额计算
在合并数字后，首先需要核算合并业务的收支结余，即用财政项目中的补助收支以及非财政项目的收支以外的各项收入减去各项费用，然后再将其分配到医院的事业基金和职工的福利基金中，最后再填写基金变动表中的有关提取增加栏次。
3.2 财务报表合并注意事项研究
社会经济的发展推动着医疗机构的合并事业，为了能在社会中站稳脚跟，医疗集团之间的竞争更一步加剧。[2]首先，医疗集团应该完善自己的管理制度，社会上的许多成功企业都有成熟的管理制度和可灵活变通的运行机制，而对于企业管理而言，最重要的部分当属现金流量管理。医疗机构通过引进先进国家的现金流量管理模式，让会计核算以及财务管理成为医疗集团前进的加速器，以此实现医院经济效益最大化，将医院的资金充分运用，达到最理想的经济运行效益，以谋取利润最大化。[4]其次，关于企业合并现金流量编制方法可划分为直接法和间接法。一般通过直接法来编制医院集团运营、融资、投资等资金直观流动的情况，而间接法往往被用于编制无现金流动的收支项目。编制现金流量报表能够将医疗集团的真实财务信息更直观地展现给单位，全面反映了集团整体的经营、财务的管理以及现金的流动等方面的信息。
4.总结
卫生医疗机构伴随着经济的发展而进一步成熟，卫生改革逐渐深入也意味着未来合并医院将成为趋势。合理编制各类医院合并财务报表能够全面真实地反映医疗机构地整体情况，为其领导层、管理层的决策提供了准确、可靠的事实依据。合并财务报表在实际编制的过程中，应该根据具体的相关业务来划分报表类型，参照合适的会计分录方式来制作，在编制过程中也应留意细节，合并工作底稿时，注意消除内部交易对合并财务报表造成的影响。
【参考文献】
[1]尼燕.合并资产负债表编制的四大变化及完善建议[J].会计之友，2014，(32):93-94..
[2]苏永萍.新《事业单位会计制度》中基建并账实务建议[J].会计之友，2014，(31):103-105..
[3]吴显萍，栾川，魏永祥等.浅析医院合并后的文化融合[J].解放军医院管理杂志，2014，(1):90-91.
[4]何洁茵.关于公立医院合并的财务问题研究[J].中国经贸，2014，(10):239-240..
[5]徐建秀.医院集团化财务管理的探讨[J].行政事业资产与财务，2014，(14):81，63.
论文作者:徐扬
论文发表刊物:《心理医生》2016年30期
论文发表时间:2017/1/13
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