浅评新审计报告准则的变动，本文主要内容关键词为：变动论文,审计报告论文,准则论文,浅评新论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
2006年新颁布的《中国注册会计师审计准则第1501号——审计报告》对原有的标准审计报告准则进行了全方位的修订，这次修定不但反映了审计准则与相关企业会计准则修订内容上的协同性，也集中体现了其他审计准则的修改精髓。
一、形式上的变动
新审计报告准则形式上的变动主要体现在两方面：一是要求对审计报告各部分列示小标题；二是审计报告正文构成要素的变动。
新准则要求对审计报告各部分列示小标题，如管理层对财务报表的责任，注册会计师的责任，审计意见等明示相应段落的主要内容，使审计报告一目了然，便于理解。这种改进有利于审计报告使用者的阅读和理解，也有利于准则使用者的实际操作。
原准则规定审计报告正文的要素由引言段、范围段和意见段构成，而新准则改为由引言段、管理当局对财务报表的责任、注册会计师的责任、审计意见等要素构成。由于基本要素和表述内容的变化，使标准无保留意见审计报告的正文由原来的三部分增至四部分，审计报告篇幅明显增加。
二、内容上的变动
如果说形式上的变动只触及审计报告表面的东西，那么审计报告内容上的修订则集中体现了新审计报告的理论实质。
从内容上来看：
(一)引言段
在引言段中，主要的变动体现在，原审计报告的审计对象只包含了资产负债表、利润表、现金流量表。而新审计报告的审计对象则为一整套的财务报表，不仅包括了资产负债表、利润表和现金流量表，还包括了权益变动表和财务报表附注。
审计报告引言段表述的这一变动主要是回应相关企业会计准则的变动。2006年新颁布的《企业会计准则第30号——财务报表列报》对财务报表的构成进行了全新的阐述，指出财务报表至少应当包括资产负债表，利润表，现金流量表，所有者权益(或股东权益)变动表，附注这五大部分。审计和会计关系密切，会计准则的变动伴随审计准则的相应变更自然在情理之中。
为便于接下来讨论，有必要澄清三个概念：会计报表，财务报表和财务报告。这三者有显著的区别。会计报表一般指资产负债表、利润表等报表，而财务报表包括会计报表和会计报表附注。如美国财务会计准则委员会在《企业财务报表的确定与计量》中认为：财务报表包括企业对外公布的主要报表(财务状况表、盈利和全面收益表、现金流量表及投资与分配业主表)以及报表附注；英国审计准则委员会1995年11月关于财务报告的原则公告(征求意见稿)中提出的财务报表包括：损益表、全部已确认利得与损失表、资产负债表、现金流量表以及报表的附注；我国将财务报表的范围限定为：企业对外公布的基本报表(资产负债表、利润表和现金流量表等)和报表附注。而财务报告包括会计报表，会计报表附注和财务情况说明书。可见，财务报告比财务报表所提供信息的范围要广泛得多，除财务报表外，财务报告还提供许多信息使用者需要的非报表中的信息。综上，会计报表，财务报表和财务报告三者之间的关系是，依次后者包括前者，但前者是后者的主要组成部分。相应的在新审计报告注册会计师责任段把“会计报表的整体反映”修改为“财务报表的总体列报”。这是因为列报，不仅指在会计报表中的列示反映，还包括在会计报表附注中的披露。显然这样表述更合理。
所以新准则中规定注册会计师的责任是对财务报表发表审计意见，而不是会计报表，显而易见，注册会计师的鉴证对象的范围有所扩大。
另外把股东权益变动表和财务报表附注纳入发表审计意见的对象，可见，其在财务报表中的作用日渐凸现。长期以来，资产负债表、损益表和现金流量表是我国企业使用最多的3张会计报表。然而，从我国目前的实际情况看，仅仅依靠这3张报表是很难满足广大投资者的需要的。虽然管理部门已经先后出台了许多规定，旨在加强上市公司的信息披露，但是由于会计确认和计量等诸多方面的限制，许多信息只能在报表附注中进行披露，而无法在财务报表中予以体现，因而难以引起投资者的足够重视。在这种情况下，对财务报表进行完善，增设“第四财务报表”——股东权益变动表，是十分必要的。另一方面以文字辅之以数字来表述的财务报表附注日趋显得举足轻重。财务报表附注是对会计报表本身无法或难以充分表达的内容和项目所作的补充说明和详细解释。但由于会计报表附注的内容较多，且相当一部分内容是定性的而不是定量的，因而相对来说，会计报表附注的分析往往容易被人忽视。对会计报表附注的审计也一度被人们所忽略。所以，会计准则和审计准则这方面作出的新规定，一方面顺应了实务界的信息需求，另一方面也肯定了股东权益变动表和财务报表附注的作用。
(二)管理层对财务报表的责任段与注册会计师的责任段
新审计报告准则对审计责任和会计责任的规定进一步明确。所谓城门失火殃及池鱼，已审计公司报表一旦被查出存在重大错报漏报，误导了利益相关者的判断和决策，审计方难免受牵连。审计期望差距，指的是社会公众对审计应起的作用的理解与审计人员行为结果及审计执业界自身对审计业绩的看法之间的差异。这种差异的存在，无论是对审计职业界还是财务报表的使用者都是无益的。实际上，自审计产生至今，审计始终是出于一种被动状态，始终在为满足社会的需求而努力，但也始终无法达到完全满足社会需求的程度。这种双方在目标一致性上所存在的差距，常常使审计人员卷入不愉快的责任诉讼纠纷之中。所以在审计报告中对会计责任和审计责任的准确鉴定，这一方面可使审计报告使用者对审计功能和审计性质加深了解，从而减少他们的期望差距；另一方面，进一步明确审计师的责任，可使他们更严格地按照准则的要求进行审计工作，发表公允的审计意见。
新审计报告把原审计报告引言段中对会计责任简要的一句概述(“这些报表的编制是贵公司管理当局的责任”)拉到“管理层对财务报表的责任”段中进行了清晰明确的阐述。在该段中不仅描述了管理当局责任的具体要求：按照企业会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表，而且还具体说明了管理当局责任的三大内容：设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制制度，选择和运用恰当的会计政策以及做出合理的会计估计这三大部分。关于会计责任在旧审计准则中有过几种提法，如以前在审计业务约定书中把会计责任定为建立健全内部控制制度，保护资产的安全、完整，保证会计资料的真实、合法和完整。另外结合原审计报告准则在引言段中对会计责任概括、抽象的描述相比来看，新准则中对会计责任的规定与财务报表的关系更清晰更紧密，另外会计责任的这一界定加大了实务中的可辨别性，即一旦涉及相关诉讼，责任是否在于管理当局，一目了然。
另一方面新审计报告准则改写了审计范围段和对审计师责任的表述。新准则将原准则关于审计责任和审计范围合并为一部分，并以“注册会计师的责任”为标题分三个自然段来表述：第一自然段描述了审计师的责任、实施审计工作所依据的审计准则以及审计准则对审计工作的主要要求；第二自然段陈述所实施的主要审计程序及其应实现的目标；第三自然段陈述所实施审计工作的充分性，即审计工作所获取的审计证据是充分、恰当的，并为我们发表审计意见提供了依据。
在第一自然段对审计依据的表述中，新准则整合了原注册会计师职业规范体系主要组成部分独立审计准则，质量控制准则和职业道德准则，自成一体系并命名为中国注册会计师审计准则。自然而然，注册会计师的审计依据也相应发生变动。另外在该段对审计准则的要求的描述中特别强调注册会计师在计划和实施审计工作时要遵守职业道德规范。
对于审计工作的说明，原审计准则指出审计工作包括检查证据，评价管理当局采用的会计政策和作出的会计估计，以及评价会计报表整体反映。新准则对后三项的字面表述作了完善，但对检查证据这项作了实质性的改动。新准则把“检查证据”改为“获取证据”并弱化了“抽查”这一概念，因为如果某一账户金额或交易事项评估存在重大错报风险，则注册会计师有可能实行详查而不是抽查，另外新准则对审计程序选择上强化了重大错报风险评估的影响，以及风险评估时对相关内部控制考虑的必要性。在本次准则的大变动中重大错报风险评估和内部控制的思想贯穿始终，而在此处的这一变动则是这种思想精髓在审计报告中的集中体现。除此之外，在陈述评价管理当局所使用的会计政策和做出的会计估计时，分别增加了“恰当性”、“合理性”，补充了评价的目的，改进了对所完成审计工作的表述。
三、新准则主要特征
综合以上的分析，笔者认为新准则的变化体现了如下四大理念：
首先，更易于理解。由于审计报告措辞的概括性和抽象性，对一些内容描述的隐含性，使大部分审计报告使用者不能很好地理解注册会计师希望在审计报告中传递的信息。因此，此次审计报告准则的重大修改在提高审计报告的可理解性方面做出了如下改进：(1)更详细地描述了已审计财务报表的范围；(2)更详细具体地描述了管理当局对财务报表的责任；(3)从不同方面更详尽地陈述注册会计师在审计中的责任；(4)更详细具体地描述了注册会计师在审计工作过程中所完成的审计程序；(5)以审计证据的充分性和恰当性来明晰已完成审计工作的充分性；(6)为每一部分增加小标题，使审计报告的层次更分明、结构更清楚、中心更突出。
其次，更明确的责任划分。主要体现在以明确的小标题和单独的自然段形式，并以较多的内容更详细、具体地陈述了管理当局和注册会计师各自对已审计财务报表的责任，更便于使用者理解和分清他们各自的责任。
再次，风险警示。通过使用重大错报、合理保证、程序的选择取决于注册会计师的判断、财务报表重大错报的风险评估、评价管理当局所使用的会计政策的恰当性和做出的会计估计的合理性、评价财务报表的总体列报、我们相信审计证据是充分和恰当，我们认为专业术语，向使用者传递了财务报表编制过程和审计过程的职业判断，从而传递了已审计财务报表存在的风险。
最后，与国际接轨。随着经济的飞速发展以及对外开放的进一步深入，中国加快审计报告准则的国际一体化进程势在必行。我们在新的准则中不仅看到了许多内容上的可喜进步，更看到了我国的审计事业在借鉴吸收国外先进的审计理念的基础上，正在与时俱进，不断完善，日臻成熟。
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