中级财务会计与高级财务会计的界定，本文主要内容关键词为：财务会计论文,高级论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
中级财务会计和高级财务会计的提法早已得到会计界的广泛认可。但对其内涵和外延的界定则是众说纷纭。笔者认为，随着客观经济环境的变化和发展，原来的会计理论框架经历了从内部构成的协调变为不协调，又从不协调变为再次协调这样一个否定之否定的过程。中级财务会计是建立在原始协调的财务会计理论框架基础之上的。高级财务会计则是在再次协调的会计理论框架基础上建立起来的。它不仅包括放宽了会计基本假设的业务，还包括扩展了会计要素的含义、放宽了其确认和计量的基本原则的业务。
一、财务会计理论框架的基本结构
要界定中级财务会计和高级财务会计，首先必须明确财务会计理论框架的基本结构。笔者借鉴西方财务会计理论框架和中国财务会计基本准则，提出中国的财务会计理论框架应包括以下几层内容：①会计目标，包括提供对报表使用者决策有用的信息和对评价受托经济责任有用的信息；②会计信息质量特征，包括相关性、可靠性、可比性和清晰性特征；③会计基本假设，包括会计主体、持续经营、会计分期和货币计量假设；④会计基本要素，包括资产、负债、权益、收入和费用要素；⑤会计基本要素的确认和计量原则。包括权责发生制、配比原则、谨慎原则、历史成本原则、划分收益性支出和资本性支出原则和资本保全原则。
在这五项基本构成中，会计目标是根本的导向，会计信息质量特征是为达到会计目标而对会计信息提出的最基本的要求。这两个层次没有中级财务会计和高级财务会计之分，它们是不同层次的财务会计得以统一的基础。
会计基本假设、会计基本要素及其确认和计量的基本原则是以客观社会经济环境为依托，随着客观社会经济环境的发展而不断完善和延伸，以适应会计信息质量特征和会计目标的要求。因此，它们的放宽和延伸，构成了中级财务会计和高级财务会计的分界线。
二、财务会计业务的分层
根据财务会计的业务是否能使传统的理论框架的各个层次之间达到内在的协调和统一，以及传统的理论框架对这些会计业务的约束力度，可把财务会计业务划分为三个层次：
1.放宽了财务会计基本假设的会计业务。这些会计业务如果以传统的会计基本假设为基础进行核算和报告，就会与会计目标或会计信息质量特征发生矛盾。它包括两层含义：
第一，以传统意义上的会计基本假设为基础，不能解释或核算这些业务。如，合并会计报表和分部报告按传统意义上的会计主体假设是无法解释和生成的；清算和重组会计在传统的持续经营假设下也无法进行。
第二，以传统的会计基本假设为基础生成的会计信息，不符合会计信息质量要求，不能为会计目标服务。例如，如果坚持以币值稳定为假设，在严重通货膨胀情况下，物价变动会计所生成的会计信息就不具备可靠性和相关性，无法满足报表使用者决策的需要；人力资源会计和绿色会计单纯以货币计量就可能难以实现，或所提供的信息缺乏相关性和可靠性；期货业务如果以等距的会计分期为假设，就不能保证期货信息的及时性和相关性，从而难以满足决策的需要。
有些会计业务在放宽了会计基本假设的同时还放宽了一些传统意义上的会计确认计量的原则。例如，采用历史成本计价的清算会计所提供的信息缺乏相关性，很难成为决策和评价受托经管责任的依据；外汇业务中的汇兑损益，如果依照谨慎原则，应只确认汇兑损失而不确认汇兑收益，这就不能为报表使用者提供决策所需要的汇率变动对企业的双向影响情况。
2.扩展了会计要素的含义或放宽其确认和计量原则的会计业务。放宽了确认和计量原则，是指以传统的会计要素的确认计量原则为基础进行核算或报告，会与会计信息的质量特征和会计目标发生矛盾。虽然有些业务同样扩展了会计要素的含义或放宽其确认和计量的原则，但是它们首先是放宽了会计的基本假设。而这里的业务仅仅是扩展了会计要素的含义或放宽其确认和计量的原则的业务，他们并不会造成会计基本假设与会计目标或信息质量特征的内在不一致。例如，所得税会计放宽了配比原则。所得税的配比是建立在收入与其他费用相对比结果之上的，是所得税费用与利润总额的直接配比，而不是与营业收入的直接配比。又如，或有事项按照谨慎性原则应只确认或有负债和或有损失。或有资产和或有收益即使可能会给企业带来重大影响也不予披露。这就与重要性会计信息质量特征发生了矛盾。
扩展了会计要素的含义，是因为传统的会计要素的界定与会计信息的质量特征和会计目标发生了矛盾。例如或有事项的发生扩展了资产、负债、收入和费用等要素的含义。以或有负债为例，虽然各国对负债的定义有所不同，但是都强调负债的现存性。国际会计准则强调：负债的一项基本特点，是企业具有现存的义务。或有负债并不符合负债要素的这一基本特点，本应不在会计报表中予以反映。但有些重大的或有负债对报表使用者的决策具有很高的相关性，如果不对它们进行披露，就有可能造成报表使用者对报表所反映的企业状况的误解。
3.完全是以传统的会计理论框架为基础的财务会计业务。对于这些会计业务，传统的财务会计理论框架能保持其内在的协调一致性，不会出现自相矛盾的问题。
三、中级财务会计和高级财务会计的界定
上述第一层和第二层会计业务，虽然对原有的会计理论体系提出了挑战，使原有理论体系的内在一致性被打破，但其并非是游离在会计理论框架之外的东西，相反，还强化了这一理论框架中的会计目标和会计信息质量特征。
在第一层次中，合并会计报表的出现使会计主体的概念从狭义的会计核算主体，扩展到包括核算主体和报告主体两层含义，并且主要是指会计报告主体。期货合约和中期报告的出现，使会计分期从狭义的以会计年度为基础的等距分期，扩展成为为满足报表使用者决策需要而设定的各种分期方式，包括短于或长于一个会计年度的分期和不等距分期。
第二层次中，所得税会计的出现拓展了配比原则的含义，使其不仅局限于收入与费用的直接配比，还包括了收入在利润总额的基础上与费用进行间接配比。租赁会计要求以付款额的现值与其公允价值孰低为计价基础，而摒弃历史成本原则，从而扩展了会计要素的计价基础。
这两个层次在扩展和延伸了会计的基本假设、会计的基本要素及其确认与计量的同时，丰富了财务会计基本理论框架的传统意义，使这一理论框架达到了更高层次的内在统一。因此它们构成了高级财务会计的基本内容。而第三层次的财务会计能够使财务会计的基本理论框架在原始意义上就实现内在的一致性，因而它构成了中级财务会计的基本内容。
四、一般业务会计与中级财务会计、特殊业务会计与高级财务会计的关系
从以上论述可知，中级财务会计就是传统财务会计。但是，一般业务会计与中级财务会计并不是等同的概念。特殊业务会计与高级财务会计也不相同。它们的主要区别在于外延上的差异。
特殊业务会计主要是“特”在两个方面。第一，对原有会计理论体系的丰富和扩展，即高级财务会计。第二，对原有会计理论体系的深化。这里包括两种情况：
1.在不确定情况下，深化了原有会计原则的会计业务。如长期合约工程和分期收款销售业务深化了权责发生制。长期合约工程要求在比较确定能够取得货款时才确认营业收入。分期收款销售业务要求在合约规定的分期付款日确认销售收入。这些看似实行收付实现制，实质上它们仍然坚持以收入是否实现为收入确认的依据。这样做恰恰是在不确定情况下把权责发生制与谨慎原则结合起来，是对权责发生制的灵活运用和强化。
2.深化了会计要素的会计业务。如非营利组织会计深化了权益要素的概念。在非营利组织会计中，权益不再指所有者的权益，而仅指净资产。它强化了权益的本质特征：资产与负债的对比结果，即“剩余额”的概念。
综上所述，在财务会计理论框架中，会计目标和会计信息质量特征，是中级财务会计和高级财务会计赖以存在的共同基础，是会计基本假设和会计要素及其确认计量原则的根本导向。随着经济的发展，新的会计业务的出现，使原有的会计理论框架出现了内在的不协调。它们要求对传统意义上的会计假设、会计要素及其确认计量原则进行拓展和延伸，以使会计的理论框架再次得以协调。这就形成了高级财务会计与中级财务会计的分界线：在传统的会计理论框架基础上建立的是中级财务会计，在再次协调了的会计理论框架基础上建立的是高级财务会计。中级财务会计和高级财务会计与一般业务会计和特殊业务会计的关系如下图所示：
