对股东红利和股东工薪纳税问题的认识，本文主要内容关键词为：股东论文,红利论文,工薪论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
在我国现行法律法规制度中，对有限责任企业的股东服务于本企业并没有严格的限制，并且对工资薪金的管理采取了“上不封顶”的办法，企业可以自行决定。对于企业中存在某人既是股东、又是员工的情况，企业可能采用向股东个人支付工资薪金（以下简称“工薪”）方式，从而降低企业所得税和股东承担的个人所得税负（以下简称“综合税负”），这一点不存在法律上的障碍。那么，将股东红利转化为股东工薪是否一定降低企业和股东的综合税负，如果是，应当采取何种措施予以治理值得我们关注。
一、股东红利转化为股东工薪是否降低企业和股东的综合税负
为了便于说明企业向股东发放或者增加工资薪金是否降低企业和股东的综合税负，我们假设：（1）企业由两个持股比例相等的自然人股东组成；（2）分析时不考虑股东成员本应发放的工资薪金；（3）企业的应税所得额假设为两种情况，首先是企业的应税所得额为480万元的情况：其次是企业的应税所得额为960万元的情况。
（一）企业应税所得额为480万元情况下的综合税负——股东红利转化为股东工薪降低了企业和股东的综合税负
表1中的企业所得税是按照应纳税所得额的25%的比例税率计算的，未考虑现行存在的各种税收优惠政策因素；股东工资薪金收入的个人所得税按照我国现行《个人所得税法实施条例》规定计算，每个股东的月度平均工资为股东月度平均应纳税所得额即20万元（年度应纳税所得额/2/12），①费用扣除标准为2000元；股东个人红利收入应当缴纳的个人所得税，按照企业实现的未分配利润余额的20%的税率计算。从表1可以看出，在股东通过取得红利获取报酬的情形下，企业和股东的综合税负为192万元（情形1）；在企业将股东红利转化为给股东发放工资薪金的情形下，企业和股东的综合税负为176.94万元（情形2）。采取给股东个人发放工资薪金方式以后（情形2）比其未采取该种措施之前（情形1）的综合税金减少了15.06万元，并且在整个运作过程中没有明显的违反我国现行有关法律法规的现象。所以，我们可以获得这样的一个暂行结论：把应当分配给股东的红利转化为支付股东个人工资薪金（以下简称工薪避税），是降低企业和股东综合税收负担的一种避税方式。
（二）企业应税所得额为960万元情况下的综合税负——股东红利转化为股东工薪增加了企业和股东的综合税负
然而，把应当分配给股东的红利转化为支付股东个人工资薪金，不是在任何情况下都可以降低企业以及个人的综合税负，换句话说，通过将股东红利转化为股东工薪不是在任何情况下都可以避税的。比如，当企业的应税所得额由480万元增加到960万元的时候，情况就发生了变化。表2假设企业的应税所得额为960万元，企业所得税、股东工资薪金收入个人所得税和红利收入个人所得税的计算依据和适用税率与表1完全相同，情形1和情形2与表1中的对应情形的含义相同。由于企业实现的应税所得额的增加导致每个股东的月度平均工资由20万元上升为40万元。计算结果表明，采取给股东个人发放工资薪金方式以后（情形2）比其未采取该种措施之前（情形1），应当缴纳的综合税金增加了8.94万元。结合表1，我们可以获得这样的一个暂时结论：股东红利转化为工薪避税是有边界的，如果超过了某一边界，企业与个人缴纳的综合税负不仅不会减少而且还可能会增加。
（三）股东红利转换为股东工薪避税的临界点
这一边界值的决定因素是每个股东平均实现的应纳税所得额。对于股份制企业来说，现行企业所得税制度实质上是对股东集体所得的征税制度，如果不考虑计提盈余公积金因素的影响，那么从企业所得税税率和股东红利所得适用的个人收入所得税税率相加综合来看，采用红利分配方式股东实际承担的综合税率是40%，即25%+20%-25%×20%。如果把企业预计实现的利润总额按持股比例转化为股东的工资薪金作为计税扣除项目，当其月度工资薪金超过10万元时应承担的税率是45%，比采用红利分配方式股东承担的综合税率40%增加了5%，但是其每月可以获得2000元的费用扣除和15 375元的速算扣除数。这就是说，当股东的红利转化为工资薪金额平均每个股东每月少于32.55万元即（15375+2 000×45%）÷5%时，把股东的红利所得转化为工资薪金可以实现避税的目的。相反，股东的红利转化为工资薪金额平均每个股东每月超过32.55万元时，会增加股东的纳税负担。所以说，月度股东平均应税所得额32.55万元是股东红利转换为股东工薪避税的临界点。表1计算的结果之所以表现为税负的减少，是因为股东平均的应税所得额为月度20万元，年度240万元，低于临界点；表2计算的结果之所以表现为税负的增加，是因为股东平均的应税所得额月度为40万元，年度为480万元，高于临界点。在表3中，假设企业2009年实现的应税所得额在781.20万元（临界点）时，股东红利转换为股东工薪之前与之后的综合税负是无差别的。
通过上面的分析可以看出，在现行税制下，企业股东红利转换为股东工薪避税是否成功，取决于企业的应税所得额。这一避税方式的临界点的变动还取决于工资薪金费用的扣除标准、企业所得税税率、红利所得的个人所得税税率和工资薪金所得的个人所得税税率的变动等因素。在全面呼吁提高工资薪金费用扣除标准和降低个人收入所得税税率的社会环境中，避税临界点也会逐步提高，能够采用这种避税方式的企业的范围就会扩大。
然而，我们讨论股东红利转换为股东工薪避税问题，目的是为了不使应税所得额因分配方式的不同，导致企业与股东综合税负的变化，即对于同一应税所得额，不应因所得分配方式的变化导致税负变化。因此，我们将进一步讨论抑制或规避股东红利转换为股东工薪避税的措施。
二、抑制股东红利转化为股东工薪避税的措施
（一）重视工资费用的税收管理
我国在实施新《企业所得税法》按照实际发放工薪税前扣除政策的同时，也强调了“合理工资薪金”的概念，并在《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函[2009]3号文件）中规定了判断工资薪金合理性的五项原则。这就要求税务征收管理人员和注册税务师，应高度重视对工资费用合理性的审查；不是简单地认为只要企业工资薪金的发放手续齐备、代扣代缴的个人所得税数额计算无误，就可以税前扣除。在审查工资总额时，还应注意其工资的上涨幅度是否超过企业利润的上升幅度；在审查工资结构时，要注意关联职员工资的上升幅度是否严重超过职工工资的平均上升幅度。
（二）改革个人所得税制度
我们通过前面对于企业将股东红利转化为股东工薪避税的临界点分析发现，如果把工资薪金所得额超过10万元的税率由45%提高到55%，那么红利转化为工资薪金的避税临界点就会下降到股东月度平均应税所得额超过10.98万元②和年度的131.76万元，大大降低了股东红利转化为股东工薪避税的可能性。从国家税收及其法律制度的经济职能和作用来看，适当提高高收入者的适用税率有利于发挥征收个人所得税调节居民收入差距，降低我国“基尼系数”，保证国家和谐发展的职能与作用。所以，适当调整工资薪金边际税率具有现实意义。
（三）进一步完善劳动监管制度
本文认为，工薪避税的一个前提是，我国对有限责任企业的股东服务或者名誉上服务于本企业没有严格限制，并且对工资薪金的管理采取了“上不封顶”的办法，企业完全可以自行决定。这就是说，如果进一步完善我国的劳动监管制度，消除产生工薪避税的前提，也许同样可以达到抑制工薪避税的目的。
随着企业制度改革，我国企业不仅拥有了自行用工的权力，而且拥有了自行决定职工工资水平的权力。政府主管部门的劳动监管重点主要集中在维护劳动者权益方面，对劳动监管的其他方面，例如岗位设置与实际用工情况、工资标准的确定和业绩考核等，几乎不予过问，从而形成了劳动监管失效的混乱局面，工薪避税、工薪行贿、多劳不能多得成为多数企业不同程度上存在的问题。从抑制工薪避税角度来看，完善劳动监管制度的内容应当包括但不局限于以下几点：一是了解企业岗位设置和人员配备情况，并与工资表和考勤表核对，检查是否存在虚列人员工资现象；二是了解相同或者相近岗位或者职位不同人员之间的工资水平之间的差异，检查是否存在工资待遇极不合理现象。由于工资薪金全额扣除制度是在2008年才开始实施的，所以建立上述劳动监管制度并采取相应的检查行动，把2007年度与2008年度的工资薪金总额和利润总额数据进行对比分析，并采取有效的惩罚措施是可以抑制工薪避税行为的。
注释：
①股东月度平均工资根据当年预计实现的应纳税所得额除以股东人数后再除以12个月计算得出。
②(15 375+2 000×55%)/(55%-40%)=10.98(万元)，保留两位小数。
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