多元化政府成本会计信息系统构建研究，本文主要内容关键词为：成本会计论文,信息系统论文,政府论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
政府会计变革与政府职能转型密切相关。建国初期实行计划经济，政府管理理念是“大而全”，为计划经济服务的会计系统是预算会计系统，按照国家计划配置和使用资源。随着公共管理理念与实践的不断发展，市场经济语境下，社会管理创新的基本理念是建立“有限政府”，要求政府限定资源的获得和使用领域，基于公平和效率的原则评价政府资源的配置和使用效果。因此，为计划经济服务的预算会计系统已经不能满足市场经济条件下有限政府对资源实行绩效管理的要求，不能满足政府报告受托责任的需要。近年中国财政支出不断加大、人员增多、效率偏低。当然，以财政支出衡量政府职能履行情况存在诸多弊端，收付实现制的支出难以和产出效果进行有效配比，不能确定政府行为或完成事项的成本底线，无法对政府的投入进行衡量，无法将产出与投入成本进行对比，无法衡量政府绩效。因此，需要对政府成本进行研究，完善政府成本会计信息系统，为政府报告受托责任评价绩效提供依据。 一、政府成本会计研究文献综述 1.政府成本会计改革影响因素研究 邓九生(2011)分析了政府成本会计环境与政府成本的关系[1]。根据Lüder环境分析模型分析政府成本会计环境状况，指出推进政府成本会计发展的激励因素和不利因素，其中激励因素主要是目前政府成本偏高的压力和财政管理改革，不利因素主要是政府会计改革的实施策略和学术团体的推动力。从现状看，当下成本偏高的压力和财政管理理念的转变确实推动着政府成本会计的构建。 2.国外政府成本会计改革借鉴研究 邓久生(2012)介绍了法国项目预算改革、中央及地方政府会计改革，提出应将政府成本会计与预算改革、财务会计改革结合起来，协调进行；应该推动政府观念的转变，尤其是政府首脑应为政府成本会计推行改善环境[2]。谢莉莉(2013)分别介绍了美国、德国、法国、新西兰等国家政府成本会计改革的措施，如美国的完全成本、净成本概念，法国的财务会计系统、预算会计系统、成本会计系统三足鼎立模式，新西兰政府的权责发生制下政府成本核算体系[3]。 3.政府成本会计的定位研究 常丽(2009)提出，为了评价政府绩效，应在政府财务会计、管理会计基础上构建独立的政府成本会计；政府成本会计应该是独立的，但不是孤立的、片面的；政府成本会计应能为财务会计、管理会计提供成本信息[4]。路军伟(2010)针对政府会计改革的路径设计提出，应在现有控制取向的政府会计(预算会计)基础上，引入权责发生制，实行管理取向的政府会计；管理取向的政府会计就是要能对政府各部门、各组织、各人员的业绩进行评价，能对政府各项决策提供数据支持，能更好反映政府受托责任，这就需要构建政府成本会计并在成本会计基础上实行政府管理会计[5]。贝洪俊(2010)提出，政府会计应包含三个子系统即政府预算会计、政府财务会计和政府成本会计，将这三个子系统放在并列的位置上，置于平等的地位，让三个子系统在管理和履行政府财务受托责任方面发挥相互补充的作用[6]。 4.政府成本会计系统构建研究 针对政府成本会计的目标，贝洪俊(2010)提出，政府成本会计应当能够为政府绩效评价提供信息服务，应能全面反映政府公共受托责任的履行情况[6]。针对成本核算方法，常丽(2009)提出，政府成本核算可以灵活参照营利企业核算方法，如分步法、作业成本法等[4]。 5.政府成本会计研究成果评述 一是现有研究认为，政府成本会计将在绩效评价、产品定价方面起到重要作用。笔者认为，从政府的本质、成本的本质出发分析，政府成本会计还将对提高财政资金使用效率、提高公共产品质量起到积极作用。 二是关于政府成本会计的定位，有学者将政府成本会计与预算会计、财务会计放到平等地位，同属于政府会计的子系统；还有学者将政府成本会计放到财务会计、管理会计之下，视作内部管理的工具。笔者从成本的本质和成本会计的作用角度出发，更倾向于第二种观点。 三是关于国外政府成本会计改革的研究成果，必将为我国政府成本会计构建过程中的政府成本主体、成本项目等提供借鉴。 四是我国学者对于政府成本问题的研究仍停留在基础理论阶段，如探讨实施政府成本会计的重要性、我国实施政府成本会计的条件、介绍国际经验以及对我国的启示等，对于政府成本会计的整体性研究涉及较少，还没有形成一套完整的理论体系以指导形成成本信息，需要对政府成本会计做更完整、更深入的研究。 二、多元化政府成本会计信息系统构建的理论基础 1.公共管理目标的多元化 公共管理是以政府为核心的公共部门整合社会各种力量，广泛运用政治、经济、管理、法律方法，增强政府治理能力，提升政府绩效和公共服务品质，促进社会和谐发展，实现公共利益最大化。公共管理的基础目标是提升公共部门工作效率，最终目标是实现公共利益最大化。提升公共部门工作效率和实现公共利益最大化，都需要有成本信息作为基本依据，在有效的衡量成本的同时加强成本的控制与管理，将有利于促进公共目标的实现。然而，不同的会计主体，为了实现公共管理目标，对成本的管理要求是有区别的。 行政单位的基本职能领域，一是公共事务的管理，二是公共产品或服务的提供，如外交、公共事务办理及法律、法规与政策的制定等，要求既定成本条件下获得更高产出。事业单位领域广泛，主要从各自专业领域提供具体的公共服务或公益性产品，如教育、医疗、养老。随着公众民主意识不断增强、生活水平不断提高，对事业单位提供的公共产品或公共服务的质量、品种提出了更高要求。不同的产品质量，成本投入不同。为了提高医疗服务水平，医疗行业引进国外先进技术、培训医护人员，这些投入会增高成本，但是能实现提供高质量服务的目标，成本管理并不代表成本越低越好，而应基于不同的目标研究不同程度的成本投入。公共管理目标不同决定政府在不同事项中的投入具有多元性，需要构建多元化的成本会计目标。 2.绩效评价要求的信息多元化 政府绩效评价主要是对政府的履责情况进行评价，是对政府提供公共产品或服务的生产过程、生产成本、生产结果的综合评价。政府绩效评价需要信息支持，政府成本信息非常重要。政府绩效测量是政府绩效评价的核心环节，一般采用“3E”测量体系，考察政府成本、投入、产出、成果四要素之间的关系，涉及经济性、效率性、效果性三个测量体系。“经济性”考察政府活动既定产出条件下所耗费资源或购买成本是否最低，包括对单个资源要素的购买成本和资源要素组合的总成本；“效率性”考察政府活动的资源耗费数量与产出数量之间的比例关系，包括单个资源要素的产出效率和各个资源要素之间的配置效率两个方面；“效果性”考察政府行为的产出与成果在质上的关联度，即政府各项活动的实施是否能够形成合力，促成政府预计成果以至目标的实现[7]。成本信息是“3E”测量体系的基础信息，没有成本信息就无法评价政府行为的经济性、效率性和效果。政府部门的差异性和政府活动事项的多元性导致绩效评价时对成本信息的需求不同。 行政单位、事业单位、基金(项目)从事的业务事项不同，绩效评价方法会有所差别。各个行业有各自的绩效评价体系，如卫生部设立了医院绩效评价体系、教育部设立了高校绩效评价体系、行政单位和政府机构托管的基金运营也有各自的评价标准，有时相同职能领域不同地区的绩效评价会有所差别，有的需要评价整个机构的绩效，有的需要单独核算具体事项的绩效。绩效评价的要求不同，需要提供的成本信息不同。绩效评价需要的多元化信息决定政府成本会计系统构建过程中，要划分不同的成本核算对象，分别生成相应的成本信息以满足绩效评价的需求。 3.财政资源配置与信息需求的多元化 随着市场经济不断发展，我国财政模式发生转变，既要摒弃传统的自然经济体制形成的“家计模式”，要告别计划型的“国家财政”，向市场型的“公共财政”转变。公共财政包含民主、法治、绩效、透明四个基本维度。从绩效维度看，公共财政要求合理配置财政资源、提高公共资金使用效率。合理配置财政资源、提高公共资金使用效率是绩效预算改革的重要内容，绩效预算的有效实施需要在财政资源配置与结果之间建立联系。如果缺乏成本信息，就无法根据预算单位的目标合理分配资源，无法动态配置不同会计期间的资源，导致一方面财政资金投入不断增加、另一方面国有资产的大量流失现象。缺乏成本管理的财政资金配置将会出现管理特定开支项目的政府部门仅对项目实施的最终成效负责，而不深入分析项目实施过程中是否采取了合适的成本管理方法，是否能保证财政资源的最佳使用，可能会为了实现目标而加大支出，导致浪费、腐败的发生。就是说，实行政府成本管理，不仅能提高财政资源配置效率，还能使成本成为支出的标准线，避免浪费、防止腐败。 绩效预算改革需要将绩效管理与成本管理结合起来，需要构建成本会计系统，为绩效预算提供成本信息。我国预算资金使用范围广泛，提供公益服务、基础设施建设、市场投资，不同的资金使用具有不同的特点，绩效预算实施过程中需要通过成本信息系统及时传递不同事项、不同时段、不同层次的多元化成本信息，通过事项的进程(或产出)与成本信息的相互对比，实现成本控制的目标，提高财政资源的使用效率。财政资源配置与信息需求的多样性决定政府成本会计是一个能够生成多元化信息的系统。 三、基本准则对多元化政府成本会计信息系统构建的启示与局限 1.基本准则对多元化政府成本会计信息系统构建的启示 2015年10月23日，财政部公布《政府会计准则——基本准则》(简称基本准则)，实行“双轨制”的会计核算体系、“双基础”的确认规则、“双报告”的信息披露体系，拓展了会计核算和会计报告的范畴；权责发生制下全面核算政府资产、负债，有助于促进政府资产负债管理；权责发生制下规范收入、费用要素，政府财务报告中引入成本、绩效等概念，有利于反映政府的运行成本，反映政府的运营绩效。 基本准则昭示了政府会计改革的基本理念，为政府全面核算和报告运营绩效提供了一个制度安排。一是明确了政府会计主体，基于互联网思维生成和报告政府会计信息。二是明确了会计要素的内涵和外延，建立政府信息的有效框架。如基于基本准则的指引，全面清理和界定政府资产的范畴以及导致政府资产增减变化的会计事项，全面梳理评价政府绩效的事项以及由履行这些事项导致的资产耗费，以全面核算政府成本。三是完善政府财务报告制度。加速政府会计信息系统构建，提高政府会计信息披露质量，真正满足各方需求，实现政府会计目标。 2.基本准则对多元化政府成本会计信息系统构建的局限 基本准则框架对于政府会计信息的规范属于一般制度规范，特别领域、具体事项方面仍需要进一步研究和拓展。第一，现有基本准则会计假设的通用性难以涵盖政府所涉猎的所有领域的会计信息的全面披露。第二，基本准则搭建了基本会计要素的信息框架，但仍需对会计要素的确认、计量做更为细致的探讨和规范。第三，基本准则中的费用是个期间耗费概念，以此作为政府的运行成本来评价政府绩效有一定积极意义，但是存在一定局限性。如政府涉猎领域的广泛性和业务类型的多样性以及目标的差异性，通用性的期间耗费的概念不足以支撑对政府运行成本的考核与控制；费用和成本在理论上存在内涵和外延上的差异，现实的控制和管理策略上有不同的标准和流程，应该予以区别。第四，互联网环境中，对政府成本的研究可以做出更多的拓展，可以有更多的方案以适应政府履行职能行为的特殊性，需要将“费用”和“政府成本”做更深入研究，分析与政府行为相关的耗费，定位与事项相关的成本，既全面反映政府运行的期间耗费，又能够反映政府在特定事项上的成本投入，构建期间耗费与事项成本相结合的理论体系。 四、多元化政府成本会计信息系统构建设想 1.政府成本会计的定位 政府成本会计的定位应从成本的本质出发，根据政府成本的作用和信息来源予以确定。政府成本是政府为实现特定目标所从事的行为发生耗费的货币计量，既是内部管理的信息系统又是对社会公众报告受托责任的基础性数据，应将其放在财务会计与管理会计之下(图1)，以特有的方式搜集和披露成本信息，政府成本信息的核算既要有通用性的规范又要满足不同机构或部门的目标管理需要。
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