论电子商务对税收的二元作用，本文主要内容关键词为：税收论文,作用论文,电子商务论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
作为一个完整而系统的概念，“电子商务”最早出现于20世纪的90年代。这一全新概念，其广义是泛指所有应用电子及信息技术来进行的经济和贸易活动。而狭义的电子商务，则是指利用电子信息网络设施来实现的商品与服务交易活动的统称。对众商家和企业而言，电子商务是一种全新的经营理念、行销方式和竞争手段；而对广大消费者来说，电子商务则是一种时尚购物渠道与现代消费方式；对银行等金融企业来说，电子商务又意味着更为迅速、便利，意味着业务创新，同时也预示着接踵而至的网上金融安全问题。那么，就传统的国家税收而言，电子商务又将会带来些什么呢？应该说是机遇和挑战并存，且挑战大于机遇。本文就拟从当代电子商务对传统国家税收的二元作用这一视角，来系统进行阐释。
一、涵养丰厚税源，挑战现代税制
电子商务之所以能涵养丰厚的新税源，首先在于它自身指数般的发展速度。世纪之交，新千年伊始，人类在步入21世纪的同时，也跨入了一个新的经济时代，这就是集网络化、数字化和信息化于一体的知识时代。作为迥别于农业社会的自然经济和工业社会的资本经济，电子商务在此新经济时代中将成为信息产业乃至整个知识经济的增长热点。事实上，这一趋向在上个世纪末的最后几年中就已见端倪。有关统计资料显示：1997年的全球电子商务贸易总额仅有120亿美元；1998年增长为484亿美元；1999年则攀升至1500亿美元；2000年更是高达4300亿美元。近两年内突破万亿美元大关应当说是不成问题的。
其次，电子商务所拥有的低成本、高效率、迅捷、便利等一系列优长，吸引着越来越多的用户，从而形成了急剧膨胀、潜力巨大的消费者市场。以中国为例，1998年互联网的使用人数刚过百万，去年底，中国的互联网用户已达2250多万。这种曾被称为“互联网蛙跳现象”的增长速度，远远超出了所有权威人士的预期和推测。1998年9月17日的《中国计算机报》曾刊载过IBM总裁郭士纳先生的一篇文章，文称“自去年10月至现在，互联网使用者的人数翻了一番，达到了100万。我们掌握的统计资料表明：到2001年，中国互联网络使用者将超过700万人。”实际上，仅仅在去年的下半年内，我国的互联网络就净增网民560多万人。增势如此迅猛的消费者市场需求，在提供巨大商机的同时，也提供着源源不断的丰厚新税源。
再次，电子商务在自身不断发展的同时，也驱动着相关产业的疾速扩张，其高额的投资回报、速度惊人的资本增值，吸引了大量的社会资本，从而成为社会整体经济增长的内动力。对美国经济长达10年的繁荣进行动因分析，不难发现其经济增长的驱动力，已不再是汽车制造等传统产业，而是为数多达5000多家以上的大小软件公司。其中，最著名的是微软公司，尽管它并没有多少不动产，但其市值却高达2000亿美元，已超过美国三大著名汽车公司的资本总和。微软总裁比尔·盖茨，仅是凭自己所拥有的软件知识产权，在不到20年的时间里，从一名中途辍学的穷学生，一跃而为个人资产达几百亿美元的世界首富。著名的雅虎网站创始人之一，美籍华人杨志远先生，也只在两年时间内，就由一个一贫如洗的学生变成了腰缠万贯的亿万富翁。由此可见，网络经济的资本积累速度之快，投资回报率之高，是传统产业经济无法比拟甚至是无法想象的，若就网络经济或是信息产业来说，电子商务还不仅仅属于顶层，其下还应包括基础层、应用层和服务层。著名经济学家刘溶沧先生曾撰文指出：“到2012年全世界将形成1万亿美元的集成电路市场，支撑6～8万亿美元的信息设备市场，进而支撑100万亿美元的信息服务市场。”如此巨大的新兴产业市场，在孕育着商机之同时，也预示着巨额的税收源泉。
深进一层来看，情况又远非人们想象得那么简单，随着网络经济尤其是电子商务的迅猛发展，传统的税制理论和现行各国税制也面临着前所未有的严峻挑战，如不能及时有效地加以应对，就会导致税源的大量流失，进而使政府税收相对趋减。电子商务对传统税制理论和现行各国税制的挑战，主要表现在以下三个方面：
一是对税制原则的挑战。建立税制理应遵循的原则，一般包括收入、公平和效率原则。其中，收入原则要求税制的建立，应能够为国家提供定额、稳定的财政收入；公平原则则要求税收须具有普遍性，税负应合理、均衡；效率原则要求税制的建立，应有利于以最小的税收成本来取得最大的税收收益。电子商务对税制收入原则的挑战，具体表现为对收入充分性和对收入弹性的挑战这两个方面。鉴于电子商务活动所具有的交易直接性，跨时空的流动性和虚拟、隐匿性等特征，一些传统贸易方式下的税基会往往因此而丧失抑或转移，从而导致出现税款流失现象。加之网上传输、虚拟交易和数字化产品等相关概念，尚未能被现行税制所涵括，也会造成各国税制面对电子商务时束手无策的尴尬局面，致使税收增长不能与电子商务的发展同步。电子商务对税制公平原则的挑战，集中体现在因特网上信息化产品的在线交易方面。因为网上从事的在线交易活动，实体是无形的且多与匿名支付系统相联接，既缺乏书面的有效合同，也难以断定明细的交易额，所以也就无法做到税收的普遍课征。而网上交易的模糊性和边缘性，也会导致传统贸易主体与电子商务主体之间的税负不公。至于电子商务对税制效率原则的挑战，同样源自于电子商务所固有的贸易特征。借助于互联网络所实现的双边直接交易，造成了大批传统交易中介的消失，遂使得税源也由原先的相对集中而转变成小额分散，无经验的纳税人骤增。上述这一切，均会导致税收征管工作难度加大并使税收的成本上升。与此同时。网上税收主体的界定、课税对象的甄别、税率标准的适用和纳税地点的确认等，也都会遭遇一些从未预见的难题，从而不断增大税收征管的难度，提升税收成本和减低税收效率。
二是对税制要素的逐一挑战。税制的基本构成要素，包括纳税人、课税对象、税目、税率、纳税环节、纳税期限、纳税地点、减税免税和违章处理等诸多内容，主要用于明示税收应该向谁征、对什么征、征多少、何时征及怎样征等一系列具体问题。电子商务对税制构成要素的挑战，分别表现为：1.传统商务活动中的有形交易，对纳税主体的界定非常简单，而电子商务活动的虚拟化和无形化，会使纳税主体呈现出模糊化、边缘化和多样化特征，对经营者与消费者的身份确认产生了难以预料的困难。因而也就无法确定究竟该向谁征税以及征收何种税。2.现行各国税制在明确课税对象时，一般都会对销售商品、提供劳务和转让无形资产等细加甄别，以便分类监管、合理征税。但电子商务往往会在不同程度上改变产品的属性，将传统的有形产品出之以数字化的方式，如此则难以断定经营者所提供的究竟是商品还是劳务，抑或是某种知识产权。3.不同纳税人于不同地点从事不同性质的商务活动，会因此而负有不同的纳税义务并适用不同的税收标准。但电子商务的在线活动，却轻而易举地打破了传统的时空观念；加之电子商务活动中，对纳税人身份的认定和对课税对象性质的甄别都出现了不同程度的困难，因而也就很难确定电子商务活动的适用税率标准。4.以信息流为主的现代电子商务活动，还会让基于物流为主的传统商务活动所构建的一些税制要素，诸如纳税环节、纳税时间、纳税地点等，产生出许多新的不适应；而许多国家有针对性地实施的税收退免政策以及某些限制性的税收举措，同样会在电子商务的冲击下变得无多少用武之地。
三是对税制现行内容的挑战。一国之税制，该由众多具体税种所组成，它们按不同的课税对象，可归入流转税、所得税等若干大类。电子商务对税制现行内容的挑战，其实也就是对众多具体税种的挑战。在流转税方面，电子商务将部分有形产品经由网络电子化传输，实施网上在线交易，这就使得增值税的计征和退免变得大为棘手；而它带来的大量交易中介的消失，也会让单位商品的增值额随流转环节的减少而有所减低；电子商务所提供的网上远程服务，又会使劳务的发生地变得模糊起来，营业税的征税地点会因此而变得难以确定；虚拟化的网上公司，还会招致传统意义上的营业场所大为缩减，许多常设机构将不复存在，营业税的纳税主体确认缘此而面临新的难题；电子商务的网络虚拟空间中，关境和国境的概念将不复存在，加上数字化产品和无形贸易目前尚未列入现行的关税税则，无疑都会对关税的收入造成极大威胁。在所得税方面，电子商务的冲击使分类所得税制首当其冲，对网上传输数据、图文和相关信息，税务机关往往难以界定其所得的性质及其类属，因而无从着手进行征税。再者，所得税法一般都规定居民纳税人与非居民纳税人负有不同的纳税义务，而电子商务不仅使居民身份的认定发生困难，同时也让所得的来源地难以甄别和区分，从而给所得税的征管造成困难。此外，网上在线交易收入的分散性、支付结算的隐匿性和交易主体的高度流动性。也会极大地削减税务机关对各种应税所得的监控力度，进而使预提税的协议和规定变成一纸空文。电子商务在对各国主体税发起挑战的同时，还给一些目的税和特定行为税添加了新的难题，致使许多特别消费税、特定目的税和行为税，因其主体的确认和监控难度加大而出现税源流失。一些特定行为税如印花税，也会因电子合同、电子账簿、网页化数字存储等新概念的普及运用，产生法律上的不适用性。
二、提高税收效率，制造征管难题
上世纪末，我国提出了新世纪税收征管工作的改革目标，即建立以纳税申报和优化服务为基础，以计算机网络为依托，集中征收，重点稽查的税收征管新模式。电子商务及其所驱动的相关产业特别是网络经济的发展，为实现这一目标提供了坚实的物质基础和先进的技术条件。税务机关可凭借电子商务技术来完成各项税收工作。通过不断改进税收的征管手段，来降低税收成本和提高征管工作效率。总体而言，电子商务技术的普及运用对于增进税收效率，主要起到了以下几方面的作用。
其一，降低纳税成本，提高申报效率。广义的纳税成本，既包括税收的征收费用，也包括纳税人因履行纳税义务而发生的税收奉行费用。及时、真实地向税务机关申报应纳税额，是每个纳税人应尽的义务；而提供快捷、便利的申报条件，减低纳税人的税收奉行费用，则是税务机关应尽的职责。电子商务技术的发展，给纳税人带来的福音，不只是能够开展各种形式的网上在线交易，还可利用电话或计算机，借助于电话网、电子数据交换网等系统，直接将纳税申报资料传送给税务机关。藉此实现纳税人不必亲临税务机关即可全面履行义务，实现网上远程申报纳税。电子申报方式的推行和普及，不仅使纳税申报更趋形式多样，还可一举破除时空的限制，大幅度地提高申报效率。它所固有的远程、便捷、耗时少、费用低等诸多优势，也为纳税人择优选用申报方式，简化申报手续，降低纳税成本提供了莫大的便利。
其二，改善征管手段，加速税款入库。基于电子商务技术之上的税收征管电算化，除涵有纳税人的电子申报外，还广泛包括税款的电子结算以及税务部门提供的各项电子服务，诸如税法的网上公布与发送、税收政策宣传、涉税咨询和办税指南等。借助于这些便利，一方面，纳税人可通过网上检索、查询、及时洞悉税收立法动态，掌握了解涉税注意事项，增强主动自觉纳税的意识；另一方面，税务机关也可通过建立税收信息网络和宣传网站，增进与纳税人之间的沟通、了解。更为重要的是，税务机关运用内联网、外联网和网际网的技术，将自身内部的税收管理服务系统、纳税申报和税款征收系统，与纳税人以及银行的计算机系统互联互接，以此来实现申报、税票、税款划转和解缴入库等电子信息在纳税人、银行、国库之间的传递，从而减少税款的在途环节，缩短税款的在途时间。税务机关还可以直接借助于网络安全认证。委托银行、网络支付平台或是通过计算机系统直接代扣部分税款，藉以简化税收征管流程，缩减税款的入库时间。
其三，增进互助合作，堵塞征管漏洞。日新月异的互联网技术和不断完善的网络基础设施，使税务机关、海关等税收征管部门，可通过相互和彼此间的联网来加强互助合作与交流，从而有效地堵塞征管工作中的漏洞。如海关之间的联网，就能有效克服管区范围的局限，利用网络管理系统，可轻而易举地查明同一纳税人的所有产品进口项目，防止以分散报关进口再拼装成品来逃避高额关税的行为。税务机关也可通过积极推进与银行、工商管理部门、外汇管理机关，以及与公安、司法部门的携手合作和信息共享，来强化税源监控，加大对偷税、骗税等税收违法行为的打击力度，并通过定期进行的信息和资料交换，以防范那些弄虚作假、发票欺诈、进出口骗税、骗汇等违法犯罪行为的发生，维护公平竞争，规范企业的经营行为。此外，税务机关还可以运用设立举报网址或电子信箱等多种现代电子手段，在依靠群众办税、扩大社会监督的同时，充分保证举报人的安全。
由此，不难看出？电子商务的发展及其技术的推广运用，对于改善税收的征管手段，降低单位税收成本，提高征管工作效率，以及确保税款的足额征收和及时入库等，都起到巨大的推进作用。但同样不容忽视的是，电子商务快速发展态势，也会给现行的税收征管工作造成许多难以解决的新课题。
首先是法律上的难题。从电子商务的角度加以审视，基于传统商务活动和有形贸易方式所拟定的现行税收征管法，其许多内容都已呈现与当代电子商务活动的不相适应性。如依托于互联网络的在线交易活动，其主体无形、流动、分散且经济范围具有无限拓展性，根本无须事先征得工商管理部门的许可同意。如此一来，以传统工商登记为基础的税务登记制度，明显就不再适宜于电子商务。再如现行的税收征管法，在界定税收征纳双方的权利与义务时，未能涵盖甚至没能涉及电子商务的一些最基本问题，象电子数据的提供、读取与隐私权的保护问题，电子签名的真实性、效力性与引发的法律责任承担问题，电子文档和数据传输与接受过程中的纠纷处理问题，电子结算中的网络支付平台依法应负有的税款扣缴义务与支付监督问题等。
其次是技术保障方面的难题。传统的税收征管技术要领，通常立足于监控企业及其他纳税人的每一笔交易和支付记录。电子商务范围的无限拓展和交易对象的极度分散，加之网络虚拟世界的电子实体与现实物理世界的有形实体之间，不存在逐一对应的关系，都会致使税收征管部门，既缺乏有效的技术去追踪电子商务的每笔交易和支付行为。亦缺乏相应的能力去处理过多、超重的交易和支付数据。与电子商务中的电子合同、电子单据和电子账簿的推行速度相比，现行税务机关的电子审计、网上稽查、流程监控和数据处理的技术水平明显滞后，税务电算化的程度也未能与电子商务的发展相同步。除此之外，网上在线交易所蕴含的实体无形、支付匿名、结果隐蔽和手段高科技等多重特征，也会让税收征管部门的现有经验累积、知识结构、人员素质、思维理念和机构组织等，无法提供既可与之匹配又能行之有效的征管技术保障。
再次是审计和稽查的难题。税务部门对传统商务活动进行的税收征管，主要以审查不易改写的纸质证据为基础，并以此作为税收的计征依据。但是，基于因特网上的电子商务活动，从交易对象的选择，到报价议价、签订电子合同，直至货物发送和价款支付结算，都能够通过网络系统来实现；纳税人的凭证资料、财务数据和会计账簿等，也渐趋于以网页或是数字信息的方式进行存储。不仅使日常的税收征管和稽查，失去了传统的直接的纸介质凭证，纳税人亦可能对网上会计信息随时任意进行修改，而无须担心会留下痕迹作为审计线索。凡此种种，无疑都将会使税务机关对电子商务的税收征管。日渐丧失可靠的审计基础及行之有效的稽查手段，从而给整个税收工作增添难题。
除上述情况外，电子商务与生俱来的不受时空限制，网上在线交易固有的无国境、无关境之特征，加上超级密码、用户名等多重保护，以及日益增强的网络安全措施和不断进步的加密技术手段？都会不同程度地给税务部门查明交易发生地。确认纳税人身份，洞悉交易细节，以便决定向何人、征收何种税收时，造成新的难题。同时，它还会令税收征管部门就可能存在的税收违法行为，进行定性和查处时变得十分困难。鉴于现行过于繁杂的税务登记、纳税申报、账薄凭证管理、税款征收和税务检查等一系列税收征管程序，以及迄今为止尚未完全统一规范的我国税收征管模式，我们今后所面临的电子商务之税收征管难题，将会更多、更严峻。
三、推动国际合作，引发国际税收问题
纵观当今世界，电子商务在全球范围内锐不可当的迅猛发展态势，已受到各行各业及各国政府的高度关注。它的发展不仅构成了新一代经济的增长热点，成为驱动世界经济增长的强大内动力，同时也从根本上改变了基本经济因素。高度开放的网络技术环境和贸易构架，使电子商务轻而易举地破除了时间、区域和距离间隔等限制市场机会的壁垒，改变了竞争性质并使之更趋公平，在重新定义流通模式的同时，又使生产者与众多、分散的消费者之间直接进行交易成为可能。与传统商务活动相比，电子商务能有效破除企业沉重的有形资产负担，轻装上阵以提高运作速度和运营效率。大幅度降低交易成本和管理费用，从而在加速资本累积之余？不断提高投资回报。尽管电子商务将成为新世纪贸易发展的主流方式，这已可谓是不争的事实，也尽管依托于互联网的在线交易？将不再受到传统的关境和国际边境的限制，但是，税收仍还需要由特定的主体——国家来进行课征，且不同的国家主体，对于哪些税及多少税应该在各自的辖区范围内进行课征，这里既有不同的财政需要，也存在着相应的利益差别。事实上，伴随着网络基础设施的日趋完备和亘联网技术的不断成熟，电子商务发展到今天，问题症结之所在已不复局限于单纯的技术领域，而是扩展到了社会经济体制、企业管理意识、国家参与、公众理念等更为广泛、复杂的局面。因特网的普及以及在此基础上所建构的全球电子商务框架，不仅促进了经济全球化、一体化的进程，同时也使国际政治经济关系更为密切，国与国之间的税收协调关系进一步得以强化。
鉴于高度开放格局下的国际政治经济形势，一国税收政策的选择、税法的颁布实施，对世界各国的影响力正不断增强。原本纯属国家主权和内政范畴的税收政策和法令的制定，就不能不去考虑它将会给整个国际税收关系所带来的影响。否则，必然会招致相关国家的抵制，进而引发国际税收争端，妨碍国际经济合作与交流。就此层面而言，电子商务这一新经济形式的问世和飞速发展。以及由此而引发的国际与国内税收的难题，客观上增进并促成了世界主要国家的国际税收合作与交流，自1997年美国政府提出《全球电子商务框架》以来，随后美国就与欧盟共同发表了有关电子商务的联合宣言；次年，世贸组织第二届部长会议又将电子商务自由化作为重要议题，并发表了《全球电子商务联合宣言》；同年举行的亚太经合组织第六次领导人非正式会议，也把电子商务作为重要议题之一，江泽民总书记还就此发表了重要讲话，该年成为世界性的“电子商务年”；1999年于美国西雅图召开的世贸组织年会上，发达国家与发展中国家围绕电子商务是否应该征税这一问题，展开了激烈异常的论战；2000年4月，在北京也召开了第四届中国国际电子商务大会，就有关电子商务的发展前景问题，进行了广泛而深入地探讨。由此不难看出，电子商务正在不断地引发和推动一轮又一轮的国际合作热潮。究其深层原因：一是因为电子商务的迅猛发展，业已成为势不可阻的历史潮流，它对现行税制和各国税收所产生的巨大冲击与挑战，可谓是前所未有的，并已造成当今世界各国均无法回避且亟待解决的重大难题，电子商务的隐匿、便携和高度流动，使上述难题的化解，远远超出了任何一国力所能及的范围，惟有通过全球性的协商互助与联手合作，才能完满解决这些问题；再者鉴于电子商务在其自身发展的同时，又带来了相关产业和经济整体的联动发展，这也必将提供数额可观、增长迅速的现实税收与潜在税源，各国税务部门无疑也都寄希望借此以扩大税基、丰富税源，从而必然会导致国际税收关系的紧张和竞争激烈程度的加剧。只有不断加强国际税收事务的协调与合作，尽早谋求在公正、合理的基础上，构建起全球一致的电子商务税收规则，最大限度地平衡不同国家之间的税收利益关系，才能及时遏制国际避税和国际重复征税范围的迅速扩大，有效防止因税收政策各自为政而造成的对电子商务发展所需的国际空间的束缚，以及防止对电子商务竞争力的削弱。
电子商务中的网络营销模式，不仅促进着国际税收事务的交流与合作，也对国际税收协调提出了更多、更高的需求，其协调范围将不再局限于传统的关税和所得税类，也不再仅仅满足于消除贸易壁垒和减除国际重复征税。电子商务的发展，要求各国税制在总体上必须协调一致，通过国际税收原则、立法、征管、稽查等诸方面的紧密配合，以形成更为广泛的国际税收协定网。如此一来，电子商务活动对国际税收理论中的税收管辖权和常设机构概念的挑战，也就更显突出。
国际税收管辖权，通常有公民管辖权、居民管辖权和地域管辖权之分。其中的地域管辖权与居民管辖权的冲突，是电子商务课税所引发的一个核心问题。一般来说，发达国家的公民和居民拥有大量的对外投资和跨国业务经营，由此可以从国外获得相应的大量投资收益和跨国经营所得，所以发达国家往往侧重于维护自己的居民管辖权；而发展中国家则正好相反，拥有大量的资本输入及其相应收入，因而更倾向于维护地域管辖权。但总体而言，各国都一致同意税收地域管辖权优先行使。电子商务所带来的收入全球化，所得来源隐匿、分散等问题，令各国对所得来源发生地的判定出现了争执，由此也必然会给税收地域管辖权的行使造成相当的困难，欧美等发达国家基于自身利益的需要，进一步明确要强化对居民管辖权的行使。即便如此，它们同样也必须面对电子商务条件下，居民身份不定、收入来源鉴别与控管困难等诸多难题。这是因为传统商务活动中的居民，完全有能力不再成为电子商务条件下的“居民”，利用国际避税地的存在和不同国家税收条款的差异，一国居民很容易借助于电子商务的便利来转移收入、改变身份，以达到逃避国家税收的目的。
常设机构是国际税收理论中的又一重要概念。按通行的国际税收规范，只有在某国设有常设机构，并取得归属于该常设机构的所得，才能够被认定从该国获得，并且由所在国行使税收的地域管辖权。传统意义上的常设机构，是指某一企业的全部或部分经营活动的固定场所。它往往以企业的设立登记地、管理控制地、生产经营或商品、劳务供应地为标准，包括了管理机构、办事处所、分支机构和生产经营作业场所等。但是，电子商务技术条件下的网上在线交易，并不要求经济活动的当事人必须在交易地点出现，非居民完全可以借助设在所得来源国的服务器上的网址，从事各种跨国经营活动却不必缴纳任何税收。因为该居民究竟是否应被认定为拥有所谓的“常设机构”，仍尚属电子商务中的国际税收难题之一。即便服务器和网址已被界定为常设机构，也会因其只存储有数字信息，而不存在购、销、调、存等传统的会计信息，企业的营业额与应纳税额的确定依旧十分困难。此外，服务器和网址还能非常方便自如地进行迁移，如将其位移至安提瓜、百慕大群岛等国际著名避税地，亦会让国家的税收意图落空。
总之，在计算机技术、电子技术和网络技术广泛推行、综合运用的基础上，通过电子数据交换和因特网进行的电子商务活动，在促进经济增长、涵养丰厚税源、改善税收手段、提高征管效率、推动国际合作、协调国际税收关系等方面，正发挥着无与伦比的积极作用。但与此同时，电子商务也彻底动摇了现行税制的理论基础，对当代国际、国内税收结构提出了严峻的挑战。值此机遇与挑战并存之际，如何抓住机遇，转变税收观念，加速税制改革，不断增进国际税收的协调合作，主动迎接挑战，无疑是税收管理部门和税收理论研究者都应深长思之的重大课题。
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