集团公司审计中的内部销售抵消问题探析，本文主要内容关键词为：探析论文,集团公司论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、集团公司审计难题
集团公司审计中，注册会计师会面临很多一般企业审计过程中不会碰到的问题，因为集团公司不仅仅涉及母公司的账项审计，还涉及其子公司的审计内容，需要编制合并财务报表，集团公司审计的复杂程度将超过一般企业审计，具体集团公司审计面临以下难题：
第一，集团公司审计需要对集团财务报表发表审计意见，集团公司审计需要大部分会计师事务所注册会计师的参与，如果会计师事务所担任集团审计的注册会计审计，就必须就组成部分注册会计师对组成部分财务信息执行工作的范围、时间安排和发现的问题，与组成部分注册会计师进行清晰的沟通，针对组成部分财务信息获取充分、适当的审计证据，以对集团财务报表是否在所有重大方面按照使用的财务报告编制基础编制发表审计意见，所以集团公司审计需要不同组成部分注册会计师之间的沟通，这就增加了注册会计师的审计难度。
第二，集团公司内部销售的抵消：如果企业集团内部一家公司将产品或商品销售给另一家公司，对于销售方和购货方，切实存在销售发票和记账凭证，都会在不同公司的账项上得到体现，并计入相应的销售成本和销售收入，但是对于集团公司在编制合并财务报表时，应该从企业集团的角度出发考查集团整体经济行为的会计实质。所以在编制合并财务报表时需要调整销售成本和销售收入，购买方存货中包含的未实现内部销售损益则应该采用系统合理的方法进行抵消。内部销售存货计价基础的变动产生的递延所得税也应考虑进去，除此之外，集团公司审计还应考虑个别报表中的存货跌价准备的提取是否合理及相应的递延所得税问题。所以集团公司内部销售的抵消问题上，注册会计师需要注意编制合并财务报表时应当抵消的销售成本、销售收入、存货跌价准备、递延所得税。
第三，集团公司合并财务报表的连续编制：当购买企业对上期销售并在本期未全部销售时，这时上期内部购进并形成期末存货的情况下，在编制合并财务报表进行抵消处理时，存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵消，直接影响上期合并财务报表中合并净利润金额的减少，最终影响合并所有者权益变动表中期末未分配利润的金额的减少，这时注册会计师需要根据上期内部销售产品本期的销售情况确定本期应当调整的未分配利润金额以及影响资产负债表的存货等项目金额。
第四，集团公司资产负债表日的内部销售问题：当集团公司在资产负债表日临近时，可能出于粉饰财务报表的目的，将集团公司销售产品在账上计入销售收入和销售成本，但在其子公司账面上却推迟入账，利用资产负债表日前后的时间差别未在子公司上计入存货，注册会计师在审计过程中可能因此未能识别该关联方交易，甚至部分集团公司在资产负债表日前将其产品销售给另一家非关联方企业，然后再通过这家非关联方企业将产品销售给子公司，这样就可以在资产负债表日增加整个集团公司的利润。
二、集团公司审计难题的会计处理
当注册会计师面临审计难题时，在实施一般的审计程序及对此关联方交易的特殊审计程序之前，注册会计师应当理解内部销售抵消的实质，并在相应合并财务报表调整中应当注意以下问题（为说明方便，以下所有案例均以母公司向子公司销售为例）：（1）确定并抵消购买方的销售成本和销售方的销售收入，及本期是否已出售该产品，本期未实现内部销售损益。（2）考查内部销售存货计税基础的变动及因此产生的递延所得税。（3）考查购买方与内部销售有关的存货跌价准备和递延所得税的计提是否合理。由于内部销售涉及到这部分利润对于集团公司而言是否在本期已经实现以及合并财务报表的连续编制问题，所以以下分四种情况进行讨论：
第一，当购买企业在本期内实现对外销售时，其产生的销售毛利（销售收入减去从母公司购入时的销售成本）计入子公司的账面上，而从整个集团公司而言，这一产品产生的销售毛利等于子公司账面上的销售毛利加上母公司对子公司销售时的销售毛利，例如母公司100万元的产品卖给子公司120万元，母公司计入销售毛利20万元，子公司在本期内以140万元对外销售，子公司账面上计入20万元的销售毛利，对于整个集团公司而言，实现了40万元的销售毛利，所以对于集团公司合并财务报表不需要进行抵消。
第二，当购买企业当期未实现对外销售而形成期末存货时，其存货价值中也相应地包括两部分内容：一部分为真正的存货成本（即销售企业销售该商品的成本）；另一部分为销售企业的销售毛利（即其销售收入减去销售成本的差额）。对于期末存货价值中包括的这部分销售毛利，应当在企业集团的合并财务报表中进行调整，因此，在编制合并资产负债表时，应当将存货价值中包含的未实现内部销售损益予以抵消。编制抵消分录时，按照集团内部销售企业销售该商品的销售收入，借记“营业收入”项目，按照销售企业销售该商品的销售成本，贷记“营业成本”项目，按照当期期末存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额，贷记“存货”项目。
第三，当购买企业上期销售在本期全部销售时，在连续编制财务报表的情况下，由于上期存货价值中包含的未实现内部销售损益直接导致上期合并财务报表中合并净利润金额的减少，最终使得合并所有者权益变动表中期末未分配利润金额的减少，而且由于本期编制合并财务报表时是以母公司和子公司本期个别财务报表为基础，而个别财务报表中未实现内部销售损益是作为其实现利润的部分包括在其期初未分配利润之中，以母子公司个别财务报表中期初未分配利润为基础加总得出的期初未分配利润金额就可能与上期合并财务报表中的期末未分配利润的金额不一致，所以在本期连续编制合并财务报表要调整期初未分配利润。再由于本期存货已经全部售出，所以不需要调整存货金额，但是从集团公司出发，这影响的未分配利润金额实际上就是应当调整的营业成本，所以调整分录借记“未分配利润——年初”，贷记“营业成本”。
第四，当购买企业的上期销售在本期未全部销售时，这时上期内部购进并形成期末存货的情况下，在编制合并财务报表进行抵消处理时，同样影响了未分配利润金额（未分配利润金额为内部销售的价格差乘以件数），所以对于本期未全部销售的存货还影响了资产负债表金额（存货调整金额为留存的存货件数乘以内部销售的价格差），而且由于本期销售出部分产品，也影响了本期利润表的营业成本（营业成本调整金额为本期卖出件数乘以内部销售的价格差），所以合并财务报表调整分录应当借记“未分配利润——年初”，贷记“存货”，贷记“营业成本”。
三、集团公司审计难题的应对
注册会计师审计集团公司在审计内部销售问题时，面临最主要的问题是业务的关联性和复杂性以及资产负债表日前业务入账时间选择等问题，这就决定了集团内部审计中的内部销售问题是关联方审计中的重点，注册会计师应当设计特别的审计程序应对集团公司内部销售项目。
第一，识别集团公司的关联方关系，对集团公司的子公司以及与集团公司和子公司均具有密切业务联系的企业，均应该纳入集团公司内部销售审计的考虑范围，设计审计程序审查被审计集团公司与其子公司，子公司与集团公司的业务伙伴之间的销售活动，确定其交易价格是否公平，相关的原始凭证是否齐全，不仅如此，还应当检查集团公司销售给中间企业，再重新购回或者又售给子公司的业务，由于这种内部销售原始凭证齐全，需要组成部分注册会计师的沟通，但这需要作为特别审计风险对待，应当将母子公司的内部销售原始凭证结合起来进行实质性测试。
第二，当集团公司在资产负债表日临近时，可能出于粉饰财务报表的目的，集团公司可能将产品销售给子公司，或者通过中间公司销售给子公司，然后在资产负债表日前在账项上计入销售收入和销售成本，但是由于在途物资和收货的时间差，子公司在资产负债表日后才计入企业账项，这对于集团公司合并利润表具有重要的影响，而且如果集团公司将资产负债表日前的产品销售给中间公司，中间公司又在资产负债表日销售给子公司，这更是给资产负债表日附近的销售活动增加了审计难度，所以注册会计师应当特别注重资产负债表日前后的集团公司及子公司的销售行为，对与集团公司以及子公司具有密切业务往来公司的销售记录进行特别抽查，以检查这种销售行为入账时间的及时性以及编制合并财务报表时的抵消项目是否准确。对于资产负债表日前后存在上述内部销售行为的集团公司，应当重新评价管理层的诚信，重新确定重要性水平以及评估是否需要追加审计程序。
第三，集团公司内部销售的披露：证券市场要求上市公司披露包括购销商品、买卖有形或无形资产，收购兼并、提供或接受劳务、代理、租赁、管理方面的合同（如委托经营等）、提供资金、许可协议、担保抵押、研究与开发项目的转移开发项目等相关的关联方交易，如果对于集团公司内部销售无经济实质的业务活动，应当提请集团公司进行调整，对于有经济实质的业务活动，应当提请集团公司进行披露并检查其披露是否完整：如果注册会计师发现集团公司可能因不披露内部销售行为而导致财务报告出现重大错误情况，应在审计报告中作出客观、恰当的披露，从而提醒财务信息使用者。
第四，出具审计报告时的考虑：如果注册会计师发现集团公司对内部销售行为在合并财务报表中不进行调整的，应当综合考虑重要性水平和集团公司利润状况出具审计报告：如果注册会计师发现集团公司对内部销售行为在资产负债表日前后发生的，应当提请集团公司在个别财务报表和合并财务报表中均进行调整；如果注册会计师发现因为集团公司利用内部销售行为进行舞弊并操纵利润，应当出具否定意见。
四、结论
关联方交易是注册会计师审计过程中需要特别考虑的重大错报风险，而集团公司的关联方交易，特别是母子公司之间的内部销售更是比一般公司的关联方交易频繁，而且账项处理更加复杂、利用集团公司内部销售粉饰财务报表的风险更大，所以对注册会计师设计这方面审计程序的要求更加严格，注册会计师不仅要识别被审计单位可能利用内部销售粉饰财务报表，而且要分情况检查集团公司及分公司的账项是否正确，合并财务报表的调整分录是否正确，这不仅需要注册会计师自己的努力，还需要通过与组成部分注册会计师的沟通，查阅以前年度审计工作底稿等方法，实现对集团公司内部销售的审计。
注册会计师对集团公司内部销售实施审计程序时，应当设置更低的重要性水平；当完成审计工作出具审计报告时，应当更加谨慎，综合考虑重要性水平和集团公司利润状况、内部销售的财务报表披露等多方面出具审计意见，并且对于注册会计师发现集团公司内部销售的重大错报，应当提请集团公司在个别财务报表和合并财务报表中均进行调整。
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