国家审计理论属性的探索，本文主要内容关键词为：属性论文,理论论文,国家论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
国家审计理论是人们借助一系列审计概念、判断和推理所表达出来的关于国家审计的本质及其规律的知识体系。这种知识体系来源于人们对国家审计发展规律的理性认识，有其自身的属性。在逻辑学概念中，属性是对象（事物）的性质及对象之间关系的统称，借助于对属性的认识，可透视出对象（事物）的基本性质、构架和内在要求。国家审计理论属性是审计理论的一个基础命题，它反映了审计理论体系的基本性质、构架和内在要求。弄清国家审计理论属性有利于人们从不同方面、不同层次认识国家审计理论，从而在理论研究中确立科学、合理的研究思路、研究方法，提升审计理论研究水平，形成更高质量的研究成果和发挥理论指导实践的效用。
目前国家审计理论研究还是相当薄弱的。不仅“比起其他领域和学科，甚至比起CPA审计和内部审计的研究成果来说，要少得多，成型的理论成果相对少一些”。究其原因，一个不可忽视的方面是由于很多学者对国家审计理论属性认识不清。事实上，今天仅仅依据传统的会计学、审计学、经济学已难以解释具有宪政意义的国家审计监督，而单单以“受托经济责任”也难以说清当今复杂的国家审计实践和审计发展轨迹。随着社会的发展，审计研究的视野和理论基础更加广泛，与政治学、法学、财政学、行政学相互交融。而运用跨学科的方法研究审计理论恰恰是众多会计、审计研究者的软肋。
如同任何事物都有多种属性一样，审计理论也具备多种属性。其中，有的是审计理论特有的属性，而有的则是任何理论共同的属性；对于国家审计理论而言，它的属性中有的是国家审计理论所特有的，而有些则是所有审计理论（包括独立审计理论、内部审计理论）所共同的。人们往往是通过对象（事物）的特有属性来区别和认识事物的，这就是说在审计理论属性的研究中首先确定特有属性并以此为中心形成多方面、多层次的属性体系是至关重要的。
我们认为，一个较为完整的国家审计理论属性体系应由政治性、实践性、开放性和创新性四个方面的属性构成。而这“四性”也正是进行国家审计理论研究的着眼点。
一、政治性：国家审计理论的特有属性
政治性是国家审计理论区别于独立审计、内部审计理论的关键所在，也是其特性的集中体现。“从根本上讲，独立审计是一种中介服务，应该从平等社会主体之间的委托关系中去揭示其本质；内部审计是组织内部的一种自律控制，应该从组织内部控制的需求中去揭示其本质；国家审计是国家的基本政治制度之一，是国家基本政权组织形式的重要组成部分，应该从国家治理的需求中去揭示其本质”。由此可见，“国家审计更多的是属于政治学或其他领域关注的范畴”。
国家审计理论的政治性主要表现在：
（一）国家审计理论的政治性源于国家审计制度与审计实践的政治性
从国家审计制度看，“作为国家政治制度的一部分，设计怎样的审计制度，是由各国政治制度的属性决定的”。现代意义上的审计制度仅有一百多年的历史，它是现代民主政治制度和市场经济发展的结果。目前，大多数国家把对政府的审计监督定位在宪政范畴中，并在国家政权建设中加以安排，其职责就在于对政府行政权加以制约与监督，这是国家审计的政治属性的自然表现。
国家审计制度的政治属性已被越来越多的人所认识并接受。“现代国家审计是国家政治制度的一个组成部分，既是民主法治的产物，也是推进民主法治的工具。这个共识是根据马克思主义国家学说，从审计服务于国家政权建设的角度提出的”。刘家义审计长把审计定位在经济社会的“免疫系统”，实质上也是把审计看做是一种服务于国家政权建设的政治制度，他说“国家审计作为国家政治制度体系中内生的‘免疫系统’，它伴随着国家的成长而出现，伴随着国家的发展而成长”。
从审计实践看，国家审计作为财政收入与支出的监督部门，每年将政府财政预算执行情况和决算草案的审计结果向国家权力机关报告，这是现代民主国家通行的做法。在中国，“国家审计监督及其审计报告引发并促进了国家财政制度等诸多的转变。其实质是政治的，即社会主义民主政治的集中体现——人民代表大会制度得到了实质性的加强”。因审计发挥了对政府行政权力制约与监督的特殊作用，即“以政治立场与视角监督政府的财政行为，作为一种制度安排，它可以有效地矫正‘政府失灵’行为”，体现了现代民主社会的法治原则，备受政党、公众、舆论的关注，因此国家审计已成为现代民主国家政治生活中的重要组成部分。
（二）国家审计理论应揭示政治规律
基于国家制度基础上的理论自然应体现出与国家制度相一致的属性。反映在审计理论研究上，就应“突破绝大多数人从会计学的角度研究审计，不再把审计看做是检查会计核算的技术与方法，而是从审计是国家基本政治制度的角度来研究”。这就是说，国家审计理论更应该揭示一种特有的政治现象和政治规律。“审计问题从某种意义上讲就是政治问题；政治的东西不是自然科学，不是数理统计，应研究政治到底是怎么一回事，不研究审计问题表面之后的来龙去脉是不行的；现在无论是审计实务界还是理论界往往都认为国外审计怎么了怎么了，但没问为什么？国外为什么是这样的？这是国外的基本政治理论、基本政治制度支配着它。很多人并没有搞清这些背景性的东西”①。
（三）国家审计理论研究思路应建立在政治学的基础上
研究审计理论问题应该树立审计理论的政治性观念，并以此设计一个清晰的研究思路。而这个研究思路必须建立在政治学的基础之上。政治发展是社会全面发展不可分割的重要组成部分，在探索社会全面发展的途径、寻求政治解决的办法方面，政治学有不可替代性。将政治学引入国家审计理论研究之中，不仅有利于提升人们科学地认识和分析审计问题的能力，也有利于学者们提出更高、更新的理论见解。比如，学者廖洪从“积极构建问责政府，推进民主政治的进程”角度重新确立了自己的审计体制改革观点：“为了更好地理清公民、人大、政府与审计的委托代理关系，切实督促政府更好地履行人民赋予的权力和责任，在条件成熟的情况下建议改为立法型审计体制，为国家审计的发展创造必要的环境基础”。显然，如果没有政治学概念，就很难理解审计在民主法治建设和问责政府中的意义和作用，当然就更难把握国家审计制度建设与发展方向。
几年来，我们在“双轨制”审计体制改革的研究中紧密联系以下几个方面展开：(1)宪法和法律。依照宪法和法律，可使研究建立在明确的实体公正基础上，并使研究有了可靠、正确的理论和法理依据。(2)政治体制。政治体制是制约审计体制改革的重要因素，只有认识到中国政治体制的发展趋势，才能把握未来审计体制改革的走向。(3)人大制度。人大制度是当今中国实现民主政治的必由之路，无论是执政党还是每一个公民都负有责任去积极关注、支持和参与这一伟大制度的建设中，而每一项政治制度（包括审计体制）的建立和创新也都应紧紧围绕这一制度进行。(4)人大预算监督。围绕人大预算监督职能的发挥来思考审计监督职责的重新安排，才能认清和理顺审计体制改革与人大预算监督乃至人大制度之间的关系。
我们根据上述研究思路一步步从理论和逻辑上演绎出审计体制改革的合理路径，最终才能提出与当今中国政治发展相适应、具有理论严谨性和现实可能性的“双轨制”审计体制改革新设想。
二、实践性：国家审计理论的基础属性
中华人民共和国审计署《2008至2012年审计工作发展规划》提出：“大力推进理论建设。进一步强化审计基础理论和应用理论研究，构建中国特色社会主义审计理论体系，为审计实践服务。”这清楚地表明，服务于实践是审计理论研究的出发点和落脚点，实践性是国家审计理论研究的基础。但当前国家审计理论研究与审计实践经常脱节。由于书斋型的研究从书本到书本明显脱离当代中国政治经济发展和审计实践，忽视对现实问题应有的关注，因而使研究带有较多空谈的特点，导致审计理论研究游离于审计实践之外，缺乏对现实问题的解释力，削弱了审计理论的社会价值。所以，只有重视和提高国家审计理论的实践性，才能不断增强国家审计理论研究的针对性、前瞻性和建设性。
国家审计理论的实践性主要表现在：
（一）国家审计理论观点的提出应具有实践性
在国家审计理论研究中，一些观点或意向是产生于实践并为解决实践中遇到或产生的新问题而提出的；有些是实践经验的总结和升华，是对现象的抽象，是将隐形知识转变为显性知识：有些是对国家审计未来发展的合理预测和科学展望。无论是哪一种情形，都是针对现在或未来的国家审计实践的，或者说都是直接或间接与国家审计实践相联系的。“要想保持在理论前沿，对高校来说，就必须关注当今的实践，别无他路。必须深入现在的实践活动，从现实的实践出发”。我们在一些研究成果中阐述的“双轨制”体制改革观点就是建立在大量实地采访调查的基础之上的。我们在同广大被调查者的访谈与交流中逐渐形成了这一改革设想。
（二）国家审计理论的检验与论证具有实践性
审计是一项实践性很强的监督活动，也是一项复杂的社会活动，所以理论研究应建立在紧密联系实践的基础上。从学术研究角度看，理论、假设、观点和结论应经过可靠的调查数据或经验证据的检验、支持，使研究成果更具准确性和说服力，更容易得到各方面的认可。比如，审计体制改革到底是不是人们所拥护的？对这一问题众说纷纭，但无论是谁都不能“以己代众”，“没有调查就没有发言权”。我们在一些研究成果中公布的调查结果显示：改革现行审计体制是大多数人的意愿。如果对这一结论给予质疑或否定，那只能建立在对已有实证调查适当性的评估或重新调查的基础上，而不能凭空想象便武断下结论。
（三）国家审计理论应随实践的发展而发展
“人们的各种实践活动是具有时间特征的，这一点很重要，过去，我们对此有所疏忽。过去的实践并不代表今天的实践。实践活动是发展的、变化的。这是一个常态。因此，书本知识只能作为研究的基础和参考，不能取代现实的实践活动”。中国改革开放30多年，审计环境和审计实践经历了翻天覆地的变化，人们对审计的认识也有相当大的改变和发展，继续用20世纪80年代初我国审计机关成立时的理论来解释今天的审计体制问题已明显缺乏合理依据，有违辩证法。“审计理论并非一成不变，而是随时代的发展不断地丰富和完善”。
（四）国家审计理论要服务于实践，应具有社会价值
审计理论研究“要能做出前瞻性的研究，为实践中发生的新问题提供理论上的解决方案；要能为审计人员提供观念、理论和方法上强有力的支持”。但对于审计界学者们来说，理论研究成果如何在实践中被应用、借鉴和转化的确是一个非常困惑和棘手的问题。因为完成这一“跳跃”中的许多环节和工作并不是所有学者们想做的，即便有的学者想做也不是他们依靠自己的力量能做到的。但学者们仍可在注重理论研究“有用性”的前提下，对国家审计理论如何服务于实践以及如何推进国家相关制度和政策优化的途径和方式方面进行积极探索，包括对当前的某种审计实践或政策给予理论阐述或理性分析，或者对未来的审计实践发展和制度建设作出合理的预期和指导等。这既对扩展国家审计理论的社会价值和社会影响有一定作用，也是审计理论工作者的使命。
近年来，我们在理论联系实际的基础上进行的“双轨制”审计体制改革研究所体现出的实践意义主要有以下三点：(1)为全国“两会”代表和委员有关提案和建议的形成提供了理论依据。围绕“加强人大预算监督职能，改革现行预算执行审计制度”，近几年全国“两会”代表和委员杨冀川、俞正、郑键龄等在参考或借鉴我们研究成果的基础上，形成了向全国人大预算工委和全国“两会”提交的相关提案和建议。(2)为审计制度建设的某些方面作出了合理的预期或进行了前期研究。我们曾于2004年探讨了“双轨制”体制改革的实施步骤，当时提出的一些观点已体现在2006年出台的《中华人民共和国各级人民代表大会常务委员会监督法》和新修改的《中华人民共和国审计法》之中。比如“应明确要求审计署如实向全国人大常委会作审计工作报告，不得有所隐瞒或避重就轻；每次听取审计工作报告后，全国人大常委会要形成一个决议”就被相关立法所吸收。我们于2006年分析了“法治”与“法制”的区别，认为现行审计监督强化了社会主义法制，但更需要在加强社会主义法治和宪政建设中发挥作用。审计署在《2008年至2012年审计工作发展规划》中把审计工作的“法治化”列为审计工作的总体目标之一，而自审计署成立以来，审计工作的“法制化”一直是审计机关的总体目标，这是审计署首次正式提出“法治化”目标。(3)在改革实践中有一定理论指导价值。中国改革开放的“实验田”深圳市2008年5月通过的《深圳市近期改革纲要（征求意见稿）》提出，在深圳市人大常委会设立预算委员会，并将政府方面的投资审计专业局并入人大预算委员会，统一审查和监督政府预算、决算和重大投资项目。这种在继续保留和发挥现行政府审计作用的同时，又建立人大立法审计的做法，正是“双轨制”体制改革的核心内容②。
三、开放性：国家审计理论的方法属性
开放性，作为国家审计理论研究的核心思维方法，“是指审计理论研究应具有的一种态度、一种思维、一种方法”。目前审计理论研究呈现出一定的封闭性状况，主要表现在两个方面：一方面，理论来源封闭，多数人就审计研究审计或从会计学角度来研究审计，很少有人从多学科或其他相关学科的角度来研究审计；另一方面，研究对象比较封闭，多数人从审计主体角度来研究审计，很少有人从被审计者的角度来研究审计。为此，石爱中副审计长指出：“千万不能搞封闭科研，闭门造车的路是走不通的，封闭必然造成退化。我们还是要走开放式的科研之路”。
国家审计理论的开放性主要表现在：
（一）国家审计理论应进行多领域、跨学科研究
国家审计监督是一项涉及面广、综合性强、影响力大的社会活动，而且许多工作（如环境审计、绩效审计等）还融合了多学科理论和知识，所以要从多领域、多学科、多角度研究和分析国家审计问题，这样研究才更富有成效。就关于国家审计体制改革问题的研究而言，由于改革会牵涉多方面利益关系，仅围绕审计领域之内的人和事展开调查研究显然有失公允，因而我们在研究中，还应考虑和调查审计机关以外的与审计工作存在较强联系的系统或领域，如人大系统、政府及财政机关系统、专家系统等，广泛了解人们对国家审计体制改革的看法和价值倾向。从我们之前的相关调查结果显示，不同系统的被调查者对国家审计体制改革的看法有较大的区别。比如，人大系统和专家系统的被调查者对国家审计体制改革的愿望要高于审计系统和政府财政系统的被调查者；而同为审计系统的被调查者，县市审计机关被调查者对改革的愿望又要高于审计署被调查者。可见，仅仅在“审计圈”内或某一领域或某一层面上的调查研究难免缺乏公允性和综合性。
（二）国家审计理论应借鉴其他学科的研究
借鉴性研究应立足中国审计面临的环境和条件，吸收借鉴国内外审计和其他学科的研究成果，丰富和发展中国特色审计理论。一些学者认为，有时候，决定一项研究的基本思想是来自运用或移植其他领域里发现的新原理或新技术，移植是科学发展的重要方法。比如，会计科学在历经闭门造车式的研究而走入穷途之时，一些学者将研究的触角深入到相邻学科，吸纳、借鉴“三论”、数理统计等学科的研究方法，寻求到了研究的捷径，不仅丰富了会计的理论体系，而且为会计的合理定性和定位奠定了基础。同样，审计理论研究也应走这条路子。实践证明，合理的借鉴是极有效的研究方法。比如，项俊波借鉴政治学和法律学研究成果首次提出了一个新的理论命题：国家审计制度是国家的基本政治制度之一。这一观点有助于突破传统审计理论对审计本质的认识。就审计体制改革研究而言，如果不借鉴宪法学和政治学研究成果，就难以理解审计监督对人大预算监督职能的重要性，也难以走出诸如“立法型审计体制适应于国外‘三权分立’的政治体制，不适合中国的国情”这类认识上的误区，审计理论研究当然也就难以取得突破。
（三）国家审计理论应进行系统性研究
“研究审计理论也要从审计事物与其他相关事物的关系中去认识。研究审计体制，就必须要研究审计体制与国家政治体制、与政府体制的关系，研究审计在国家整个权力结构中的功效、作用是什么，这样来设计，不能就审计研究审计”。这就是说，审计是处于一定的政治经济环境之中的，是国家整个政治制度中的一个“免疫系统”。这一系统的有效运行能发挥出应有的遏制“权力病害”侵袭的作用，从而使得整个政治制度得以受益。所以国家审计的定位和发展要立足于或服从于国家政治制度的总体目标及其对国家审计提出的要求。具体就审计体制改革而言，一些人认为，“双轨制”体制改革的一大缺陷是会“削弱政府审计机关的预算执行审计职责”。其实审计体制改革的着眼点不应该仅仅是“为审计而改革”，而应着眼于完善国家政治制度特别是监督制度这个更高目标。
四、创新性：国家审计理论的动力属性
创新，既是国家审计理论的生命也是国家审计理论发展的动力。国家审计实践的创新召唤理论的创新，而理论的创新又进一步推进实践创新。只有不断创新，中国国家审计才具备不断拓展的推动力。中国审计相比国外审计本身有许多创新之处，具有中国特色的经济责任审计就是成功的创新之一。当然，中国式的创新并不意味着排斥国际上的通行做法，而是在比较、借鉴、吸收一切为我所用的基础上的创新。我们应该在对世界各国审计实践中存在的一些共性的、或被普遍接受的东西充分认识的基础上加以中国式的改造与创新。比如，为了保障审计独立性和预算执行审计效率与效果，各国普遍把预算执行审计设立在政府之外，这种被一些人看做是“资本主义国家的专利”能否在中国国情下得到创新和发展？这不仅是一个审计制度创新问题，更是一个重大的理论创新问题，而当前极需要能够指导或影响未来审计制度创新的理论体系。
理论创新是多方面的，从学术角度看，国家审计理论的创新性主要表现在以下两方面：
（一）文献创新
文献创新是在全面搜集和评估现有相关文献的基础上，确定本研究在文献上的空间位置和价值所在，再经过一系列研究活动，最后判断和确认本研究成果在哪些方面或在多大程度上巩固或发展了已有文献，弥补了已有文献的哪些不足或空白，并有哪些新的建树。目前学术界总的情况是低水平重复研究多、原创性和创造性研究不够、文献质量不高。当然，也有一些学者打破传统的研究范式取得了具有突破性的成果，如项俊波的《国家审计法律制度的研究》、李季泽的《国家审计的法理》等。其中项俊波从政治学和法学入手，提出审计制度是国家的基本政治制度这个新的理论命题。我们有关“双轨制”的研究在文献上的贡献主要是首次提出了一套有关审计体制改革问题的研究假设、一套经过实证检验的用于评价审计体制改革适当性的原则体系以及有关审计体制改革的实证结论。
（二）方法创新
理论创新在很大程度上依赖于研究方法的创新或创造性地运用既有研究方法。长期以来，人们在审计理论研究中，并没有对研究方法有足够的重视，并没有把审计理论的研究方法作为一个领域来研究。目前“普遍存在着一种书斋型的思维方式和研究方法，规范研究多，跨学科研究方法不多，调查研究和实证分析更是少有，即使有些理论与实践相结合的案例分析，那也表现为理论与实践的简单嫁接而未达到有机结合的状态”。特别是，一些学者多善于写文章，阐述观点，而不乐意做经验实证的工作，有的还误以为经验实证是数量经济学的事，将理论研究与实证检验不适当地割裂开来。“实际上，自己提出一个新的理论时也要不断地寻找更多的经验现象来检验这个理论。从这种理论和经验的不断对照中，去寻找理论创新的机会，也从这种不断对照中去深入了解现象，寻找更深层、更一般的理论”。审计工作的实务性很强，国家审计理论研究也应该更加注重研究方法的开拓和创新。
在“双轨制”研究中我们综合运用了多种研究方法，力求研究目标的实现。最主要的是对实证法在审计研究中的运用和发展作出有益尝试。不同于目前学术界大量运用的以档案式方法（数学模型+数据库）为标志的实证性研究，我们运用了行为会计（审计）研究中的问卷调查方法。作为实证研究的一种，这一方法以心理学和行为科学的理论作为研究设计的支撑来验证某种信息（理论）及其加工处理过程与人们行为的相互作用和影响，有效地收集、比较和综合各部门或各方面对审计问题的不同看法和意见，这样使研究结论更合理、更严谨。目前国内学术界大部分采用的问卷调查多局限于对某一个现象或问题的简单比例统计，既较少运用相应的方法来检验问卷的有效性，也极少运用统计方法及统计软件对问卷进行深层分析。由于行为会计（审计）研究不同于档案式研究，在研究领域没有类似的经典模型，这就使得我们的研究缺乏可借鉴的文献和统计分析方法，带有一定的探索意义。就调查研究的深度而言，我们是以解释性研究为主，即依据一定的理论分析，提出一套具有假设性质的审计体制改革原则体系，利用调查数据来加以验证，以使研究结论达到较高的理论概括程度。这不是一种对现象进行直观、简单的描述性研究，而是一个具有比较明确和完整的理论验证过程，目前这一种研究方法因具有一定的深度而受到一些学者的倡导。
“双轨制”研究还注意将实证法与规范法紧密联系起来。一些规范研究假设需要通过实证检验；而实证数据还要通过规范的分析和研究，来说明数字背后的价值判断。
综上，我们提出并探讨了国家审计理论四个方面的属性，但由于理论研究的多样化和复杂化，特别是研究的目标、性质（如基础性理论还是应用性理论）、形式（如论文还是著作）和具体研究主题的不同，理论属性的表现和要求也不一致。因此，在对国家审计理论属性有一个整体、全面认识的基础上，还应针对特定的研究情形，对国家审计理论属性进行更加灵活、多样、合理、深入的考虑和运用。
注释：
①这是一位现任审计署领导在2002年接受我们采访时所说的，采访记录部分发表在《中国国家审计：问题与改革》一书中（杨肃昌著，中国财政经济出版社，2004年版）。
②尽管这一改革举措最终没有出现在正式出台的《纲要》中，但在《纲要》（意见稿）中的出现，既说明了这一改革设想已引起了有关方面特别是政治层面的高度关注，也说明了这一改革的难度或制约因素依然较大，同样也说明了对这一问题仍然有理论上和实践上进一步探讨和发展的空间和价值。
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