环境会计计量的基本理论与方法，本文主要内容关键词为：基本理论论文,会计论文,环境论文,方法论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
会计计量是根据被计量对象的计量属性，选择运用一定的计量基础和计量单位，确定应记录项目金额的会计处理过程。计量单位是指记录尺度的度量单位。计量基础是指所用量度的经济属性，即按什么标准来记帐。会计计量单位与会计计量基础的不同组合形成不同的计量方法。会计核算中离不开会计计量，只有经过计量会计才能在会计核算系统中正式记录所要反映的经济事项。可以说会计核算的过程就是会计计量过程，会计计量是会计核算的灵魂。
一、环境会计计量的基础理论
环境会计是以环境资产、环境费用、环境效益等会计要素为核算内容的一门专业会计。环境会计的各要素在计量方面表现出如下特点：环境会计核算各会计要素，都采用一定的方法折算为货币进行计量。但环境会计货币计量单位的货币含义不完全是建立在劳动价值理论基础上的。按照劳动价值理论，只有交换的商品，其价值才能以社会必要劳动时间来衡量，对于非交换、非人类劳动的物品，是不计量的，会计不需对其进行核算。然而这些非交换、非人类劳动的物品有相当部分是环境会计的核算内容，因此环境会计必须建立能够计量非交换、非劳动物品的价值理论。
环境会计的诸要素不是商品，难以在市场的交换中实现其价格，并通过价格表现其价值。环境会计的对象大多不是人类劳动的产物，而是自然界千百万年长期演变的结晶，按照劳动价值理论，环境资源只有使用价值，没有交换形成的价值和价格，以社会必要劳动时间为尺度的计量单位对没有交换价格的物品不进行计量。总之建立在劳动价值理论基础上的财务会计计量方法难以对环境会计诸要素进行计量。随着环境管理的发生、发展，对环境会计提出了很多的要求，但由于环境会计的计量方法始终得不到解决，致使环境会计一直停留在理论探讨阶段，其实务始终得不到发展。可见，计量方法在建立环境会计体系中的重要性。
如何对环境会计要素进行计量，关键是建立计量方法的理论。由于环境会计要素中相当部分不是劳动的结晶，没有交换形成的价值和价格，但对人类有一定的效用。效用是指环境资源能够满足人欲望的能力，或者说是消费环境资源时感受到的满足程度。环境资源是否对人类具有效用，取决于人类是否有消费它的欲望，以及它是否具有满足人类欲望的能力。环境资源的这种效用与稀缺应结合在一起。稀缺是指环境资源不是取之不尽的，资源的供给不能满足人类的需求。以稀缺性为标准对环境资源进行划分，可分为自由取用资源的经济资源。随着人类的繁衍和经济的发展，一方面，人类对自然资源的需求越来越大，已远远超出自然界自身的更新能力；另一方面，人类排放到环境中的废弃物也越来越多，超出了环境的容量。在这种情况下，良好的环境已成为经济学意义上的稀缺资源，也成为经济资源。当环境资源成为经济资源时，环境资源是有价格的，使用环境资源必须付出代价，也就是必须付出相应的费用。在稀缺的情况下，人类要维持其效用，就会自觉不自觉地寻找替代物品，如利用太阳能替代现有能源，使环境资源又具有替代性的特点。
从环境资源的效用性、稀缺性、替代性、非交易性等特点来看，效用性构成了环境资源的价值源泉，稀缺性决定了必须引进边际概念，替代性决定了环境资源的价格，非交易性决定了环境资源的价格必须借鉴数学方法。同时有些环境要素，如环境费用、环境投资等表现为货币流出，能够用包含劳动价值的货币计量。因此环境会计的计量方法可以考虑建立在以劳动价值理论与边际价值理论相结合的理论基础上，对于包含劳动的环境诸要素按劳动价值理论建立的计量方法计量，对于不是劳动结晶的环境要素按边际价值理论建立的计量方法计量。边际（MARGIN）是指事物在时间或空间上的边缘和界限，它反映事物数量的一个概念。边际价值理论的主要内容是：（1 ）效用分析是边际价值理论的一个重要内容。（2）边际量在边际价值理论中占有相当重要的地位。（3）边际均衡定律是边际价值理论的基本观念。（4 ）应用数学方法作为边际抽象演绎法的一种必要补充。
依据边际价值理论的基本内容以及环境会计要素的特点，我们尝试建立以边际价值理论为基础的环境会计计量方法。按照边际价值理论建立的环境会计计量方法应体现以下几方面特点。
1.环境会计计量的单位仍然采用货币单位。环境资源虽然不是劳动产品，但是它有使用价值，即有效用，把环境资源的价值归结为效用。按照边际价值理论的原理，效用可以用来衡量环境资源的价值。效用是用来表示人类在消费环境物品时感受到的满足程度，于是就产生了“满足程度”的度量。在商品经济条件下，货币充当一般等价物，可以作为计量单位，也可以作为效用单位的计量单位。会计的显著特点是以货币作为计量单位，因而环境会计的计量单位仍然采用货币计量为主，辅之以其他的计量单位，如实物量。
2.环境会计计量的基础可以采用机会成本、边际成本、替代成本等。环境资源虽然不是通过交换形成的价格，不能建立以交换为基础的计量基础，但环境资源是有效用的，而且是稀缺的，人类将在可持续发展的基础上，追求环境资源效用的最大化。效用的最大化可以从不同的角度来计量。
（1）环境资源究竟有多大的效用，其效用的最大化究竟有多大， 有时是很难计量的，如张家界国家森林公园的风景价值。对于这些直接估计其价值有困难的资源价值，可以考虑采用机会成本。机会成本是选择成本，是指因采取某一行动方案而失去来自其他可供选择行动方案的最大潜在效益。当诸方案中最优方案采用时，次优方案的潜在效益为其机会成本。
（2）基数效用论认为效用有总效用和边际效用。 总效用是指在一定时间内从一定数量的环境资源的消耗中所得到的效用量总和，用公式表示为：TU＝F（Q）。边际效用是指在一定时间内增加一单位的资源消耗所得到的效用量的增量，用公式表示为：MU＝△TU（Q）÷△Q。从经济资源稀缺这一前提出发，当一定数量的经济资源有不同的用途，如何配置这些资源实现其效用的最大化，可以引进边际效用与边际成本的均衡概念。边际成本是指在短期内增加一单位的产出量时所增加的成本，其公式为：MC（Q）＝△TC（Q）÷△Q。从环境会计的角度看， 边际成本应包括边际直接成本（整个社会的成本）、边际外部成本（环境对人类的影响）和边际用户成本（另辟资源的成本）。
（3 ）环境资源效用的最大化应包含用于满足人类的可持续发展的最大化，即未来的效用。当效用单位可以采用货币单位时，未来效用的计量应引进贴现率的概念，在计量环境资源的价值时，应按贴现率进行调整。
（4 ）计量环境资源的退化也是环境会计计量中的一个重要组成部分，直接计量环境资源的退化，可能很困难，但我们可以考虑用替代成本来间接计量。替代成本是为消除和补偿可能出现的后果发生的费用。如计量土壤流失的损失营养成分时，可以考虑用保持其营养成分所施化肥的价格来计量土壤流失的损失。
3.采用模糊数学进行计量。环境会计引用边际价值原理，旨在说明环境资源变量的关系，说明两个相关变量中，一个变量的单位增量所导致的另一变量的单位增量，在其他条件不变的条件下，达到这一变化过程不能或不值得再继续进行的边缘或限度。为了计算这些变量、增量以及它们之间的关系，应采用数学方法。在环境会计要素中，存在着许多模糊现象，如环境资源效用的模糊、环境资源稀缺的模糊、均衡的模糊等等，因此采用精确数学方法计量，就突出了计量方法精确性与事物复杂性之间的矛盾。人们面对复杂的环境系统，对它进行有意义的精确化能力就越低，当复杂性超过一定界限时，模糊性就不容忽视了。因此模糊数学在环境会计的计量中将发挥应有的作用。
由于环境资源是有效用的，而且是稀缺的，依据环境资源的这些特点，将环境会计的计量方法建立在边际价值理论的基础上。按照边际效用价值理论建立的环境会计计量方法，仍然采用货币计量单位，但计量基础可以包括机会成本、边际成本、未来贴现率等等。
二、环境会计的计量方法
依据边际效用价值理论的原理进行环境会计的计量，常用方法有以下几种。
（一）费用效益分析法
费用效益分析是从整个社会的角度出发，分析某一项目对整个国民经济净贡献的大小。费用效益分析的目的是为了尽可能准确地分析某一项目方案对国民经济的影响，进而选择最有利于优化作用配置的方案。环境会计需要计量环境资产、环境费用、环境效益等的价值，如物种的消失、资源的衰竭、空气的污染及全球变暖等，以货币计量又是非常困难的，利用费用效益分析法的原理，通过供求关系及已知量推算出环境资产、费用、效益等的价值。费用效益分析的特点是，分析使用的价格必须是反映整个社会资源的供给和配置状况的价格。分析的角度是行为引起的间接效益、间接费用等外部效果。为简化计量，在这里进行的费用效益分析不考虑转移支付问题。依据计算结果，将计量的费用与效益相比较，当效益大于费用时，方案可行。采用的方法一般有：
1.边际成本法。从我国森林价值的计算来说明边际成本的应用。我国森林资源的利用与价格的矛盾非常突出，如一立方米原木仅一二百元，因此人们无节制地采伐，使我国森林的覆盖面越来越少，给环境带来极大的影响。导致人类无节制地砍伐的原因是资源价值的低廉，治理的关键是如何解决价格与消耗量的问题。处理价格与消耗量的关系涉及到三个因素：第一，木材的需求。按照需求曲线的原理，价格越高，支付意愿越低，木材的消耗量也就越低。第二，森林资源的总成本。森林资源的总成本应按“全部经济价值”概念确定，全部经济价值包括直接使用价值（食物、木材等的价值）、间接使用价值（包括生态功能、水土流失、防洪等等的价值）、选择价值（保持生物多样化的价值）、遗传价值和存在价值。直接使用价值可以按历史成本法计算，间接使用价值可以按皮尔模型计算，选择价值、遗传价值和存在价值的计量就较困难了。我们尝试依据总成本与边际成本之间的关系进行计量。第三，边际成本。为了使森林资源的价值适应现阶段的我国情况，可以考虑采用边际成本。边际成本是每增加一个单位的产出量而增加的成本， 用公式表示为：MOC＝MPC+MEC+MUC
其中：MPC是生产者直接的生产成本，即会计上的制造成本；
MEC 是资源产品生产过程中使用环境资源所引起的生态环境资源降级成本；
MUC是使用者成本。
如大足县森林总面积242518亩，按照边际成本的各组成部分计量，总价值2.27亿元。
2.影子价格。从数学意义上讲，影子价格是最优规划的对偶解或线性拉格朗日函数的拉氏乘子，即目标函数发生的增值；从经济学意义上讲，影子价格不是价格，是某种资源投入量每增加一个单位年带来的追加效益。影子价格实际上是资源投入的潜在边际收益。影子价格反映产品的供求状况和资源的稀缺程度，资源越丰富，其影子价格越低，反之亦然，即资源的数量和产品的价格影响着影子价格的大小。从费用效益分析的原理进行分析，因为资源稀缺，影子价格高。在市场机制比较充分时，费用效益分析中使用影子价格可以是市场价格。在市场机制不充分情况下，进行费用效益分析时，以市场机制比较完善条件下的市场价格为基础，在此基础上进行一系列调整求出影子价格。
3.机会成本法。在我国土地资源是非常稀缺的，尤其是耕地。如何计算土地的价值是经济发展的关键。同一起土地的用途有不同的方案可供选择时，可采用机会成本法计算其价值。设有4500亩土地，该土地原种三季农作物，每亩净收益350元，其产量每年可递增2%，贴现率为10%，则24年内的净现值为415万元。如果用该土地建钢铁厂，24 年内的净现值为6000万元。种农作物的机会成本为6000万元，建钢铁厂的机会成本为415万元。
（二）数学模型法
环境会计计量采用数学模型时，是找出影响环境会计要素的各个因素以及因素之间的关系，并建立相应的数学模型，利用模型的解计量有关的要素价值。
1.模糊数学模型。环境资源的价值系统是一个复杂的系统，这是自然、经济、社会相互影响、相互作用、相互耦合的系统，而且各要素是不相容的。当系统的复杂性增大时，精确化的能力减少，在达到一定程度时，复杂性和精确性将相互排斥。在我国使用一吨黄河水的价钱不足一瓶矿泉水。由于水价的低廉，导致黄河流域的人们无节制地用水，致使黄河断流，而且断流的时间越来越长，黄河断流给沿岸的生态环境带来极大的影响。人们无节制用水的关键是水价的低廉，提高水价是改变这一状况的一个手段。水价究竟多少合理，需要采用一定的方法计算。黄河水价以及黄河价值的计量中，有许多模糊现象，因此可以考虑采用模糊数学方法。模糊数学模型的目的是计算黄河的合理水价，进而计算黄河的直接使用价值。
设A为水资源价值因素，A＝（A[,1]，A[,2]，A[,3]，A[,4]）。A[,1]：水质，A[,2]：水资源量，A[,3]：人口密度，A[,4]：国民收入。
Q为评价向量，Q＝（高、偏高、一般、偏低、低），Q＝A·R
R为评价矩阵，S为水资源价格向量，V为水资源价格，V＝QS'
2.数学公式法。在确定资源的计量方法之前，首先要给资源划一条界限，这条界限就是资源和资源产品，即树生长在那里是资源，砍倒了就是资源产品，即原料。因此自然资源价值P 应该包括资源本身的价值P[,1]和社会投入产生的价值P[,2]。资源本身的价值是由资源的有用性决定的价值，其价值的大小取决于其稀缺性，体现为资源供求关系和开发利用条件。
P[,1]可根据等量资本获得等量利润的理论， 通过基本利润的平均利率r，以及资源的等级系数a来求得，即P[,1]＝aR[,0]/r。P[,2] 可根据投入总额A，受益资源总量Q，受益年限N和平均利息率r，以及资金利润率p求得，即P[,2]＝A（1+P）/NQ[,r]， 环境资产价值计量公式为：P＝P[,1]+P[,2]＝AR[,0]/r+A（1+p）/NQ[,r]
如果考虑资源供给量Q[,S]和供给弹性系数E[,S]，资源需求量Q[,D]和需求弹性系数E[,D]，以及主要由贴现率体现的时间价值，可得到第T年资源价值P[,T]的一般公式：
（1＋i）[T]［（aR[,0]＋A（1＋p））］
Q[,D]E[,D]
Pt＝──────×─────────────×──────
r NQ Q[,S]E[,S]
按国际通行的贴现率确定，贴现率为10%。
3.皮尔数学模型。生态资源价值是随着经济社会发展和人们生活水平的不断提高而日益显现和增加起来的。生态资源是发展的、动态的，它具有从发生、发展到成熟的过程特征。这种特征在图形上表示为一条S形曲线，这条曲线的数学表达式为：Y＝L÷（1+ae[－bT]）
依照皮尔的生长曲线模型来计量生态资源的价值时，首先对不同环境资源的生态价值，加以分析，然后分别或结合采用替代市场价格法、影子价格法、机会成本法和模糊数学法等，计算出单项生态价值V[,1] ，并确定该项生态价值在生态总价值中的权数，再求和得到生态价值的价值Y'，即Y'＝ΣV[,1]Q[,1]。
4.效益数学模型。环境资源不仅有价值，而且能够给人类带来一定的效益（或效用）。环境效益通常包括两类：一类是直接效益，如耗用自然资源给人类带来最终消费品的效益，称为发展效益；一类是间接的舒适性效益，如一段河流给人类带来优美的自然风景的效益，称为保护效益。这两种效益是相互排斥的，如耗用自然资源的发展效益，要伐木、采矿等等，这些活动改变了原始环境，环境会计的计量就是要找出一个适当的值，使发展效益和保护效益达到均衡，保护效益至少应等于发展效益。从计量的角度来说，发展效益可以根据项目的收益计量，而保护效益的计量要比发展效益的计量难度大，但可以根据发展效益估计保护效益，或计量一个优于发展效益的估计值。由于环境效益涉及到子孙后代，因此估计时应引进贴现率的概念。依据上述分析，保护性效益与发展性效益比例的计算可采用下列公式：
b[p][,0]：保护现值等于发展效益现值起始年的保护效益值，它以a[#]速度增长，以I比率贴现
b[d][,0]：起始年的发展年效益
C：投资费用
O[d][,t]：年操作和保养费用
b[*p][,0]：价值1元的起始年保护效益
I：不变的贴现率
T[*]：相应的保护相应终止年
R：变化系数
T：相应的发展相应终止年
a[#]：保护效益增值的年平均率
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