谈现代企业制度下责任会计体系的构建，本文主要内容关键词为：现代企业制度论文,体系论文,会计论文,责任论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
早在1996年初，就总结出邯郸钢铁总厂创造的“模拟市场、成本否决”经验，几年来，国家经济贸易委员会在其文件中多次要求现代企业制度的试点企业要学习邯钢经验。其核心是“模拟市场价格，目标成本分解，严格考核奖惩”，问题是“邯钢经验”能否普遍推广？由于行业可能不同，产品、工艺、市场、价格、规模、资金、人员素质均可能不同，甚至差别很大，盲目学习，必然是邯郸学步。我认为邯钢经验实际上是管理会计，尤其是责任会计在我国特定企业的具体运用，与其倡导学习邯钢的具体做法，不如倡导在企业建立一套以责任会计为基础的高效的内部经营控制系统，这在目前深化国有企业改革，推广现代企业制度的形势下，意义重大。
首先，我们来探讨一下构建具有中国特色的高效的责任会计体系必须符合哪些原则，概括起来有八项：
1.目标一致原则。责任会计是分权经营的产物，坚持目标一致的原则，就是指企业把一部分经营决策权下放给各责任中心，应当注意防止各责任中心各自为政，保证企业上下目标成为一个整体，使分权经营组织形式保持高效率。
2.责权利一致原则。企业下放给各责任中心的经营决策权力要与这些责任中心所承担的经济责任保持一致。权力过大会使责任中心滥用职权，影响企业的总目标；权力过小又会影响责任中心的活力，不利于调动其生产经营的积极性。同时，具有什么样的权利，承担什么样的责任，就应获得相应的利益，反之，则减少其利益。
3.利益一致原则。企业必须能够激励各责任中心在制订经营决策时，要考虑到本单位和企业整体的共同利益，使企业内部上、下财务关系协调。
4.反馈性原则。进行过程控制，必须及时、准确、可靠地反馈经济活动过程中的各种信息，以便及时、准确、恰当地作出决策，调整行为误差，保证经济活动按计划要求进行。这种反馈首先要向责任中心反馈，让他们知道自己的行为是否偏离了计划的轨道，偏离程度怎样，什么原因造成的，从而作出调整误差的决策。其次，要向企业最高决策者反馈，使他们了解各责任中心责任执行情况，以便发出正确的指令。
5.可控制原则。责任中心只能对其可以控制的活动负责，对于超出这个范围之外的经济责任，责任中心不应承担，该原则是责任会计对责任中心进行核算和考核的基本前提。
6.严格奖惩原则。完成指标、任务实行奖励，没完成指标、任务则实行惩罚，奖罚分明，制度才可以执行下去，同时也对人们的行为目标予以引导。
7.行为科学理论原则。行为科学理论应有效地体现在责任会计体系中，如据“需求层次理论”，责任会计要注意从物质和精神多方面激励，满足人的高层次需要，又如据“期望理论”，要制订切实可行的目标，并使目标具有高度吸引力，有些单位在确定目标成本时，全部用先进成本，显然高不可攀，用平均成本又显得目标太低，而采用平均与先进成本平均数，则切实可行。
8.代理理论原则。代理理论是在企业两权分离的情况下产生的，它是研究委托人和代理人之间的权责关系如何体现在契约中的理论。委托与代理双方必然存在利益的非均衡性、信息的非对称性和风险的不平等性，这就产生双方的利益冲突即代理问题，使得代理人有可能损害委托人的利益，解决代理问题需建立三个有效机制：激励机制、监督机制和制约机制。代理问题广泛存在于现代企业制度中，我们尝试建立责任会计体系，要在完善这三个机制上下功夫，以加强内部经营控制。
在以上原则指导下，我们结合国情及现代企业制度的内涵，以及对十几家企业调查研究，对责任会计体系的构建提出以下设想：
（一）高效的责任会计体系应包括的内容
1.合理划分责任中心，并以责任中心为基本核算单位。
我们研究的责任中心，既不是单纯的组织实体，又不是单纯的资金运动的阶段，而是二者相互结合，即对资金运动某阶段负有责任的责任者，主要有三类，即成本（费用）中心、利润中心和投资中心。
据调查，我国企业在划分责任中心时往往重视基层忽略高层，尤其是目前推行现代企业制度情况下，据责权利结合原则，充分考虑企业的行业特点、组织结构、经营方式、人员素质、管理要求及可操作性等因素，从企业纵向的委托代理关系和横向的业务关系来加以划分，既要重视基层，也要把高层如董事会、高级经理人员纳入责任中心，一般可以划分为董事会、高级经理人员、各业务部门、各职能科室等责任中心，对于各业务部门，还可以根据需要与可能原则，进一步划分为若干小责任单位，如班组、个人等。
2.健全和完善内部银行体系。
内部银行是我国国有大中型企业在八十年代初开始实行的一种资金管理制度，据不完全调查，目前河南省按不同形式采用内部银行的大企业占60%左右，而在设立内部银行的企业中，能够有效控制成本费用的占68%，控制内部奖惩的占48%，加速内部结算的占28%，集中销售收入与对外支付的占35%，节省财务费用的占18%，由此可见，内部银行的作用不容忽视，在构建责任会计体系中也应结合现代企业制度的要求和企业本身实际，完善内部银行体系，继续挖掘出内部银行管理资金的潜力。
在现代企业制度条件下，内部银行要加强以下功能：
（1）加强资金的内部控制，尤其是企业规模越来越大， 各部各单位既有资金要求的一面，又有资金溢余的一面，内部银行应合理调节资金在经营中的沉淀，以资金为纽带把企业内各单位的活动紧密联系起来。（2）提供信息和支持决策。 内部银行除了与外部银行一样完成结算、存贷业务之外，应利用一定的指标体系，对各单位经营状况及一些特定的内容作出分析评价，为企业决策和内部业绩评价提供支持。（3 ）及时高效办理各责任中心之间以及责任中心与会计部门之间的往来结算业务。要防止内部银行和会计部门业务上的重复。
3.编制责任预算。
编制责任预算就是把总预算中确定的目标，按照企业内部各责任中心进行划分，落实到各部门和每层组织，以调动它们的积极性，其目的在于将责任中心的经济责任数量化，并以此作为责任中心努力的目标和对其进行考核的依据。
企业编制责任预算时，应特别注意考虑市场因素，拿预算指标与市场比，切不可与自身的历史水平比，而忽视市场，只有建立在市场因素上的预算才能使企业的成本利润指标有竞争力。
4.以经济责任——责任中心的资金运动为核算对象进行责任核算。
正确划分责任成本中的可控成本和不可控成本，并以可控成本作为评价和考核的主要依据，不可控成本仅作参考。责任核算的重点是通过对责任中心工作成果和经济效益的核算，进一步揭示成本节约或超支的原因，以及成本的节约与超支与哪些责任实体的工作质量有关，把企业的经济责任制落实在科学管理上。
5.实施责任控制。
在责任预算执行过程中要加强对责任预算执行的控制，企业要建立一套适合自身的控制体系，这种体系既包括上级责任中心对下级责任中心责任预算的控制，又要包括责任中心自身有关人员对本中心责任预算执行过程的控制。责任控制的实现需要一些要素，包括：（1 ）确定实体（责任中心）及责任负责人。（2）确定责任，如成本、 质量和安全等，而成本通常采用“倒算法”或“倒推法”。（3 ）建立激励制度，解决人员的动力问题。（4）有效的信息沟通与反馈机制。 如召开生产调度例会，提供一些成本、经营的日报表等。当然不同企业，可以根据自身情况，形成一种有效的调控机制，加强责任控制。
6.以评价与考核的方法体系为依据，开展业绩考评。
业绩考评是责任会计的重要环节，只有对责任中心进行科学的业绩考评，并据以进行奖惩，才能促使各责任中心积极纠正偏差，完成所负责任。要注意，业绩考评既要对资金、成本、利润等有价值指标的完成情况进行考评，又要对一些非价值指标的完成情况进行考评，作为企业，要建立一套固定化、经常化和系统化的考评制度。
值得注意的是，我国目前的考核评价大多只针对内部的管理人员和员工，而缺乏对企业最高管理者的考核评价。西方管理会计理论对企业最高管理者的报酬和奖励计划的研究一直是热门话题，并有专业公司对此进行设计，目的在于解决公司制中的委托——代理问题。而我国对此是一个薄弱环节，主要是因为我国国有企业中缺乏所有者的明确代表，致使监督模糊和不力，目前我国在国有大中型企业中推行稽察员制度，如果能对企业最高管理者推出有效的考评方法，就必然会对解决国有企业中的委托——代理问题产生积极的影响，也会使稽察员制度发挥更大作用。
7.以调动责任中心的积极性为目的，建立有效的激励机制。
激励体制的建立，是责任会计体系中的一个重要环节，因为物质利益是个人行为的原动力，只有建立一个良好的激励体制，才能有效调动各责任中心及个人的主观能动性，也才能有效解决现代企业制度中的代理问题。激励体制既要有奖的一面，又要有惩的一面，其依据是上一个环节的责任考评结果，以此来统一和引导各责任单位围绕企业总目标，或者委托人的目标而协调行动。
在激励体制的建立方面，存在的突出问题是：激励体系不完整，激励方法不够科学，激励手段单一化，达不到应有的激励作用，且激励体制主要解决了中下层的效率问题，但对企业高层缺乏针对性，并没有从根本上解决现代企业中的委托——代理问题。
在构建和推行现代企业制度的今天，如何建立一个完善的旨在解决委托——代理关系的激励体制问题，既是一个重要的理论问题，又是一个实践问题。我认为，在建立激励体制时，要激励和引导企业中各单位及人员的行为和企业的总的经营目标一致起来，激励和引导企业经营者和企业所有者的利益一致起来，使个人利益不仅和企业短期利益挂钩，同时，要与企业持久的业绩挂钩，并注重把行为科学理论、代理理论的原理应用到激励体制的建立上，通过一套完善的激励体制，从根本上解决国有企业中存在的委托——代理问题。
当然在上述责任会计体系的构建中有两个问题需要说明，第一，责任会计体系的构建要以完善的正规的现代企业制度的实行为条件，若企业体制不改革，责任会计体系不可能顺利地彻底地实现，同时，责任会计体系的建立也将有力推动现代企业制度的完善，二者相辅相成。第二，要以责任会计为基础，同时推进其他管理会计工作，如预测、决策等，形成一个与企业的组织结构和管理模式相适应的责权利相结合的责任中心网络，有效地连结起企业管理的各个环节。
（二）关于机构及人员的调整
1.人员方面。目前企业中普遍存在的会计人员业务素质较低的弊端，给责任会计的推行带来了一定难度，为此，首先要使领导层注意到建立责任会计体系的重要性，作为推行责任会计的前提条件，会计人员要进行一次整合，要使一部分业务水平低，没受过专业训练的会计人员离岗分流，同时要引进一部分高素质会计人员，比如会计学硕士、博士或具有注册会计师资格的有实践经验的财会人员，责任会计实施主要依靠这一部分人牵头施行，并且还要对在岗的原会计人员进行有针对性的培训，以满足责任会计核算之需要。
2.机构方面。机构设置要根据责任会计模算模式的不同而有所不同，可以专设管理会计处（科）来专门负责责任会计体系的实施，在管理会计处（科）内要设立内审人员，以确保责任中心报告真实，加强监督机制，该处（科）领导必须由高学位会计人才来担任。但也可以不单独设立管理会计机构，在原会计机构内设立责任会计及内审监督的岗位来完成这些职能。
3.关于实行电算化问题。据我们了解，不少企业都实行了电算化，电算化在会计上的应用有大约90%的作用是核算，而在管理会计上的应用较少，因此我们建议要大力促进计算机在管理会计中的应用，不仅有效完成财会会计核算，同时完成责任会计核算，建立标准成本系统，进行成本核算和差异分析，在电算化管理会计子系统中设置预测模块、预算编制模块、分析模块、决策模块等，并结合企业实际，积极开发与企业的责任会计体系适合的会计软件，以提高管理效率。
（三）关于外部环境建设
理论与政策制订部门要积极重视、引导、鼓励企业采用和尝试采用责任会计体系，组织理论部门采用有效的研究方法，比如实证研究、案例研究来总结和检测理论并推广这些作法。也可以尝试在全国会计学会、省会计学会下设立管理会计分会，负责组织、协调、指导责任会计及其他管理会计的研究和推广工作，并定期公布有关准则和制度，定期召开研讨会，制定示范性的责任会计制度，供企业参考，在不同类型的企业中进行责任会计试点，总结经验并推广，供企业参考使用。也可考虑实行管理会计师资格考试制度，以更快培养这方面人才。在这些外部环境不具备之前，企业可以与有关高等院校形成一对一联合，求助于高校的科研力量和人才优势帮助企业建立高效的责任会计体系。
以责任会计为中心所形成的内部控制系统，既利于达到企业财富最大化，又可以有效增强代理者的受托责任，可以有效支持企业利润增长和改善资源管理，有效解决基层、中层乃至高层的效率问题。