企业研发费用税前加计扣除新政点评，本文主要内容关键词为：税前论文,新政论文,费用论文,点评论文,企业论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
2015年11月2日，财政部、科技部与国家税务总局发布了《关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》(财税[2015]119号)，对纳税企业研究开发费用税前扣除的操作办法进行了完善与修订。新出台的财税[2015]119号文件将取代国家税务总局下发的《关于印发〈企业研究开发费用税前扣除管理办法(试行)〉的通知》(国税发[2008]116号)和财政部、国家税务总局发布的《关于研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知》(财税[2013]70号)，并于2016年1月1日起实施。 一、研究与试验发展经费投入与政策 (一)“双创”与R&D经费投入 2014年10月，国家统计局发布的《2013年全国科技经费投入统计公报》数据显示，2013年全国共投入研究与试验发展(R&D)经费11846.6亿元，较上年增长15%；研究与试验发展经费投入强度(全社会R&D经费投入与国内生产总值之比)为2.08%，成为历年之最。2013年，各类企业R&D经费投入达9075.8亿元，同比增长15.7%，占总投入的76.6%；高校与政府研究机构的R&D经费投入占总投入的23.4%。统计显示，自2005年以来，全国R&D经费投入总量逐年增长，其中，企业R&D经费投入占比由2005年的68.3%攀升至2013年的76.6%(如图1所示)，实现了九年连增，表明企业是我国科技研发与创新的主力军。 在“双创”与企业研发投入逐年增长的时代背景下，财税[2015]119号文件的颁布对从事研究开发活动的企业而言，将产生所得税节税效应。2007年12月，《企业所得税法实施条例》第九十五条规定：“研究开发费用未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除。”该项扣减原则一直未作改变。扣减政策的变化在于可加计扣除研发费用项目范围的拓广以及归集、核算、审核方法与程序的改进。有数据显示，浙江某民营仓储公司2013～2014年共有465.2万元研发费用未享受加计扣除政策，而根据财税[2015]119号文件对于可扣研发费用项目的扩展，上述部分研发费用将享受加计扣除政策，相应减少应纳税所得额232.6万元，即获得所得税减征58.15万元，此类实例不胜枚举。研发费用加计扣除是高新技术企业最为重要的税收优惠政策之一，其节税效果显著，并进一步促进了企业从事科技研发活动。
图1 2005～2013年全国与企业R&D经费投入及占比增长曲线 (二)研发费用加计扣除政策变化 研发费用加计扣除政策的变化如表1所示。2007年，第十届全国人民代表大会第五次会议通过的《企业所得税法》第三十条第一款规定：“企业从事开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，可以在计算应纳税所得额时加计扣除。”同年颁布的《企业所得税法实施条例》对研究开发费用加计扣除的比例作出明确说明。 国税发[2008]116号文件统一规定了加计扣除适用对象、研发费用涵盖范围、加计扣除财务核算、加计扣除税收管理等内容，并系统地阐述了在对研发费用进行加计扣除处理过程中出现的相关问题。 财税[2013]70号文件对国税发[2008]116号文件进行了补充说明：一方面，将研发人员的“五险一金”纳入加计扣除范围；另一方面，将研发活动使用的设备、仪器的运行、维护、检验和维修等费用纳入加计扣除范围。同时，规定企业可聘请具有相应资质的税务师事务所或者会计师事务所出具当年可加计扣除研发费用专项鉴证或审计报告，以增强研发费用加计扣除的客观公允性。
二、企业研发费用加计扣除的财税政策变化 (一)扩大享受加计扣除税收优惠政策的费用项目范围 财税[2015]119号文件允许加计扣除的研发费用项目涉及人员人工费用、直接投入费用、折旧费用、无形资产摊销、“三新”与勘探开发技术现场试验费以及其他相关费用等六类(如表2所示)。新增费用项目及变化如下： 1.人员人工费用。本次政策调整，一方面，在原来允许扣除的研发费用范围基础上，将外聘研发人员劳务费纳入允许扣除的范围；另一方面，财税[2015]119号文件取消了国税发[2008]116号文件所规定的针对直接从事研发活动人员的“在职性要求”，简化了研究开发人员的认定工作。 2.直接投入费用与其他相关费用。与国税发[2008]116号文件和财税[2013]70号文件相比，财税[2015]119号文件首次将试制产品的检验费、专家咨询费、高新科技研发保险费、与研发直接相关的差旅费和会议费，以及知识产权的申请费、注册费、代理费纳入允许加计扣除费用的范围，并对鉴定环节以及相应的费用项目进行了更为详细的划分，新增了研发成果的检索、分析、评议、论证、鉴定、评审、评估、验收费用。值得注意的是，财税[2015]119号文件规定，其他相关费用总额不得超过可加计扣除研发费用总额的10%，从而对该项可加计扣除研发费用进行了总量控制。 3.无形资产摊销。财税[2015]119号文件对非专利技术的范围进行了界定，即非专利技术包括许可证、专有技术、设计和计算方法等。 (二)放宽享受税收优惠政策的研发活动范围 国税发[2008]116号文件要求享受优惠的研发活动必须符合《国家重点支持的高新技术领域》和《当前优先发展的高技术产业化重点领域指南》两个目录。与之不同的是，财税[2015]119号文件参照其他国家的做法，对不能纳入优惠范围的研发活动进行反列举，即除了规定不宜纳入的研发活动之外，其他都可以作为允许加计扣除的研发活动享受优惠。此外，财税[2015]119号文件以反列举的方式对不适用税前加计扣除政策的行业进行了规定(如表3所示)。对于企业为获得创新性、创意性、突破性的产品进行创意设计活动(如多媒体软件开发、动漫游戏软件开发、风景园林工程专项设计、工业设计等)而发生的相关研发费用，同样可按照财税[2015]119号文件的规定进行税前加计扣除。
(三)简化研发费用的归集和核算管理 国税发[2008]116号文件规定，对企业享受加计扣除的优惠项目必须单独设置研发费用专账予以核算，但在实际操作过程中，很多企业没有单独设立专账，致使其在申报的时候由于核算方式不符合规定，而无法享受研发费用加计扣除优惠政策。财税[2015]119号文件则规定，企业在按照国家财务会计制度要求，对研发支出进行会计处理的同时，可以对享受加计扣除的研发费用按研发项目设置辅助账，从而对当年可加计扣除的各项研发费用实际发生额进行准确的归集核算。由于在会计实务工作中辅助账比专用账简化得多，故而此次政策调整将大大降低企业在研发费用管理过程中的核算难度。 (四)明确规定符合条件的研发费用可以享受追溯优惠 财税[2015]119号文件拓宽了享受加计扣除税收优惠政策的费用范围，企业在实际执行过程中，如果发现过去存在一些费用项目，由于不符合国税发[2008]116号文件的规定而没有申报扣除，但符合财税[2015]119号文件扣除条件的，可以向税务机关申请并履行备案手续以享受追溯优惠，追溯期限最长为三年。 (五)进一步完善委托研发扣除细则 1.非关联委托研发费不再提供支出明细。国税发[2008]116号文件规定，对于委托开发的项目，受托方应向委托方提供该研发项目的费用支出明细，否则该委托开发项目的费用支出不得实行加计扣除。受托方向委托方提供费用支出明细，是由于在会计实务管理过程中，费用的直接归集方为受托方，而加计扣除方是委托方，如果没有费用支出明细，税务机关难以对研发费用支出的真实性、准确性进行判断。因此，财税[2015]119号文件保留了国税发[2008]116号文件的这一规定，对委托方与受托方存在关联关系的，要求受托方向委托方提供研发项目费用支出明细情况，以便于实务管理，而非关联委托研发费不再提供支出明细。 2.委托研发费按比例扣除。国税发[2008]116号文件规定，对企业委托给外单位进行研发活动所发生的费用，由委托方按照规定计算加计扣除，受托方不得再进行加计扣除。由于财税[2015]119号文件不再要求非关联受托方提供研发项目的费用支出明细情况，受托方的支出是否符合研发费用加计扣除条件，税务机关难以掌握。为便于实务操作，减少税企争议，财税[2015]119号文件规定，企业委托外部机构或个人进行研发活动所发生的费用，按照费用实际发生额的80%计入委托方研发费用并计算加计扣除，受托方不得再进行加计扣除。 3.委托境外研发费用不得加计扣除。完善研发费用加计扣除政策，是落实国家创新驱动发展战略，以定向结构性减税拉动有效投资并推动“双创”、促进产业升级的重要举措。因此，财税[2015]119号文件规定，企业委托境外机构或个人进行研发活动所发生的费用，不得加计扣除。 (六)为企业研发费用扣除申报审核工作减压、减负 国税发[2008]116号文件规定，申请研发费用税前加计扣除的企业必须在年度申报时向税务机关提供全部的、与费用加计扣除相关的有效证明；若税务机关对企业申报的研发项目有异议，由企业提供科技部门的鉴定书。在实务操作过程中，很多企业不能完整地提供这些证据，故而此项规定隐形地增加了企业的会计管理工作量并提高了申报扣除难度。 财税[2015]119号文件对此进行了修订，一方面，不再要求企业向税务机关提供全部的有效证明，另一方面，税务机关对企业享受加计扣除优惠的研发项目存有异议的，可以转请地市级(含)以上科技行政主管部门出具鉴定意见，科技部门应及时回复意见。企业承担省部级(含)以上科研项目的，以及以前年度已鉴定的跨年度研发项目，不再需要鉴定。也就是说，如果税务机关对研发项目有异议的，直接转请科技部门出具鉴定意见，而不再要求企业提供科技部门出具的鉴定意见。此项规定一方面使得税务机关对企业研发费用的真实性进行了更为有效的控制，另一方面为企业开展研发费用税前加计扣除工作减压、减负。 (七)建立后续年度核查工作机制 财税[2015]119号文件规定，税务部门应加强研发费用加计扣除优惠政策的后续管理，定期开展核查，年度核查覆盖面不得低于20%。在未来的五年内，税务部门将对享受研发费用加计扣除优惠政策的企业进行核查。 三、企业研发费用加计扣除的会计管理与核算建议 (一)企业研发费用加计扣除的会计管理 1.准确归集研发费用是享受加计扣除优惠的前提。财税[2015]119号文件规定：“企业应对研发费用和生产经营费用分别核算，准确、合理归集各项费用支出，对划分不清的，不得实行加计扣除。”因此，企业在日常经营管理过程中，应该重视并准确归集研发费用。
2.设置研发费用辅助账是研发费用加计扣除的基本要求。财税[2015]119号文件规定：“企业应按照国家财务会计制度要求，对研发支出进行会计处理；同时，对享受加计扣除的研发费用按研发项目设置辅助账，准确归集核算当年可加计扣除的各项研发费用实际发生额。企业在一个纳税年度内进行多项研发活动的，应按照不同研发项目分别归集可加计扣除的研发费用。” (二)企业研发费用加计扣除的核算建议 1.梳理已申报的研发项目。企业应对已申报或已备案的研发项目进行全面、系统的梳理。梳理的内容包括项目名称、起止日期以及参与人员等。同时，企业应对已申报或已备案的研发项目及研发费用进行比照，根据财税[2015]119号文件筛查是否存在符合追溯加计扣除政策的历史研发费用项目，按政策要求核算备案以备申报扣除。 2.建立健全研发费用辅助账。财税[2015]119号文件明确规定：“对享受加计扣除的研发费用按研发项目设置辅助账，准确归集核算当年可加计扣除的各项研发费用实际发生额。”企业可以按照研发费用归集结构设置企业研发费用辅助核算账目，具体如表4、表5所示。 因财务系统等原因，无法对研发费用进行专账管理的企业，应根据财税[2015]119号文件要求及时建立研发费用辅助核算科目，完善相关原始凭证(如出库单、入库单、领料单等)，切实开展日常会计核算工作。 3.研发费用辅助账的设立期限。建立规范的研发费用辅助账是高新技术企业对研发费用进行会计处理的必备条件。然而长期以来，该项要求并未引起企业足够的重视。财税[2015]119号文件将于2016年1月1日起实施，这意味着2016年高新技术企业研发费用认定备案中，需要有2015年研发费用辅助账，否则主管税务机关有权不予备案，从而导致企业无法享受税收优惠。因此，建议企业自申报研发费用加计扣除之日起就建立规范的研发费用辅助账以便留案备审。 “双创”的时代背景与企业R&D经费投入的显著性增长表明，企业是我国技术研究与开发的重要参与者。财税[2015]119号文件的出台将对从事科研活动的企业产生良好的节税效应，进而有效地调动企业参与创新创业活动的积极性。研发费用加计扣除新政的出台，增加了企业可加计扣除的研发费用项目，同时对企业的会计核算与管理提出了新的要求。 优惠政策的出台与实施并不代表征管过程的松懈，企业应该关注财政部与国家税务总局在财税[2015]119号文件中作出的关于研发费用加计扣除政策的变化，完善企业会计核算工作，为企业及时有效地享受节税优惠提供保障。
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