双重委托代理关系下内部审计治理有效性研究——基于角色冲突的视角，本文主要内容关键词为：视角论文,内部审计论文,有效性论文,委托代理论文,冲突论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、引言
解决商业组织中因两权分离而出现的潜在不利结果是公司治理最基本的问题。董事会作为重要的治理机制，主要目的之一就是克服所有者与管理者之间因目标激励、风险偏好不一致所产生的代理问题(Fama和Jensen,1983)。20世纪末，国内外一系列高管舞弊案的发生使董事会的作用备受批评和质疑，为提升治理效果，董事会要求内部审计协助其履行治理责任，提供与其监督职责相关的合法性、舞弊和内部控制的信息(Bailey等，2006；Sarens等，2009；时现，2003；王光远、瞿曲，2006等)。这种操作是否真的能够加强董事会的治理作用，抑制管理层的道德风险？
在此之前，内部审计作为组织内部重要的管理控制活动，以其相对独立、客观的立场以及对企业经营状况全面、深入的了解，协助管理层对管理控制活动及程序的有效性作出科学的评判，促进整个管理控制系统的高效运行，成为管理层实现经营目标的重要工具(王光远，2002；Abbott等，2010)。由此，内部审计治理功能的扩展使其面临双重领导的困境，容易在执行治理任务时受到管理层的干预，形成董事会和管理层对治理任务要求不一致的角色冲突。当面临角色冲突时，内部审计人员将听取谁的意见？在什么条件下能够实现董事会对内部审计治理功能的期望？角色冲突相关研究发现，两种任务领导人的权力配置通过影响组织成员的心理及潜在收益能够调节其面对角色冲突时的行为反应(Rizzo等，1970等)。
基于此，本文以内部审计双重领导为背景，以角色冲突为核心，以董事会和管理层的权力核心董事长和总经理的权力配置为调节变量，设计内部审计双重委托代理实验，比较在不同权力配置所形成的激励环境下角色冲突对内部审计治理行为的影响，以发现实现内部审计治理功能的权力配置条件。本文的贡献体现在两个方面：一是基于内部审计的双重领导，从角色冲突的视角研究内部审计治理作用，丰富了内部审计治理功能影响因素方面的研究；二是引入董事长和总经理的权力配置作为调节变量，以发现克服角色冲突对内部审计治理功能负面影响的途径，为董事会提升内部审计的治理水平提供了一定的实验证据。
二、双重委托代理实验及理论分析
(一)内部审计角色冲突的实验环境设计
在Fehr(2004)双任务委托代理实验基础上，通过分离两种任务的委托人，构建内部审计双重委托代理实验的基本框架，基于本研究的需要将角色冲突、权力配置核心变量内置其中。为简化分析，本文将各部门权力核心的董事长、总经理与内审经理作为行为主体。内审经理在董事长和总经理的双重领导下执行治理任务和管理任务：治理任务是按董事长要求监督评价管理层的行为和业绩，评估管理层的控制程序及会计信息和财务报告，必要时对管理层进行舞弊调分析和特别调查；管理任务是按总经理要求监督评价下属部门的行为和业绩，评价管理控制系统的有效性，以改善组织的风险管理及控制体系。
实验分为两个阶段，阶段1是董事长和总经理对内审经理的两种任务提出要求；阶段2是内审经理获得相关信息后，选择两种任务的努力程度。董事长和总经理的要求是内审经理分配资源的基本环境，也是角色冲突产生的来源。
董事长和总经理对内部审计任务的要求取决于他们各自的收益函数，收益函数分别如下：
1.董事长的收益函数
内部审计活动的价值增值依赖于两种任务的努力程度。本文基于Fehr(2004)假定具有互补关系的治理任务和管理任务努力程度的乘积与企业价值正相关。同时，总经理是否为机会主义类型影响治理任务努力程度的效果。若总经理为非机会主义类型，治理状况基础较好，治理任务主要集中于协助董事长评价改善管理控制程序，发现非故意的控制缺陷，当努力程度达到一定水平时，治理任务的价值增值可达到最大；若总经理为机会主义类型，内审经理需要付出更多努力用于监督评价总经理的行为，与总经理为非机会主义类型相比，在管理任务努力程度保持不变时，治理任务相同努力程度所带来的价值会相对减少，治理任务努力程度达到较高水平时，才能使价值增值达到最大。由此，根据总经理类型设定了内部审计的价值函数。由于董事长的收益与公司价值正相关，董事长的收益函数如下：
假设1：在其他条件保持不变的情况下，角色冲突会降低内审经理治理任务的努力程度。
(二)内审经理的激励环境
本文将权力配置分为两个层次来分析角色冲突对内部审计治理活动的影响：一是董事长与总经理的相对权力；二是董事长和总经理对内审经理解聘权和薪酬权的配置。
1.董事长和总经理的相对权力
本文探讨内部审计治理的功能以董事长有监督管理层的意愿和需求为前提。在此前提下，董事会作为股东的代表拥有正式的法律权力，享有决策控制权和监督权，确保管理层对投入的资本负责。而外部资源只是以资本的形式增加了董事会监督管理层的动机，其有效性取决于董事会监督管理层的能力，即与组织运营相关的知识和信息(Zald,1969)。Jensen和Meckling(1976)以及Jensen(1993)指出严重的信息问题限制了董事会有效监督评价管理层和公司战略的能力。Aghion和Tirole(1997)也指出如果董事会没有充分的信息就不能判断管理层的决策是否符合股东利益，难以真正行使决策控制权和对管理层的监督权。
在此，将董事长的相对权力定义为其对组织信息的控制程度。对于内部审计来说，董事长相对权力越大就越能够通过专业的董事会成员及多种渠道获得公司运营的信息，直接或间接验证内审经理治理任务的努力程度，检验其是否报告了真实可靠的信息，总经理私有信息较少很难对治理活动施加影响。相反，董事长相对权力越小就越缺乏相关的知识和信息验证内审经理治理任务的努力程度，而总经理几乎掌握所有的内部信息，为了获取私有收益，能够在很大程度上对内部审计治理活动施加重要影响。
(三)不同权力配置下角色冲突对内部审计行为的影响
1.董事长有解聘权和薪酬权(i＝j＝1)
此时内审经理的收益主要由董事长控制，倾向于完成董事长对治理任务的要求，在避免解聘的同时获得更多的奖金收入，董事长相对权力越高，能够掌握更多的组织内部信息，发现治理任务真实努力程度的可能性越大，解聘权和薪酬权对内审经理治理行为的激励作用越强。存在角色冲突时，虽然总经理不希望内审经理在治理任务中分配较高的努力程度，但无法对其收益施加影响，增强了内审经理监督管理层的独立性。因此，在不同的相对权力水平上，角色冲突对内部审计的治理行为不会产生明显影响。由此，提出假设2。
假设2：当董事长有解聘权和薪酬权时，在相对权力的不同水平上，角色冲突对治理任务没有影响。
2.总经理有解聘权和薪酬权(i＝j＝2)
此时内审经理的收益主要由总经理决定，倾向于完成管理任务，在治理任务中分配较低的努力程度。但实验经济学和行为经济学研究表明，一部分人具有社会偏好，关注互惠、公平，遵守社会规范、职业道德(Camerer,2003)，可以预期存在社会偏好的内审经理在完成激励较强的管理任务后仍有完成治理任务的内在激励。面临角色冲突时，为避免惩罚，有社会偏好的内审经理也会服从总经理的要求，降低治理任务的努力程度。董事长相对权力越高，总经理施加惩罚的可能性越低，角色冲突的负面影响可能会降低。由此，提出假设3。
假设3：当总经理有解聘权和薪酬权时，角色冲突对治理任务存在负面影响，董事长相对权力越大，角色冲突的负面影响越小。
3.董事长有解聘权、总经理有薪酬权(i＝1，j＝2)
此时董事长和总经理同时对内审经理的收益产生影响，有提高两种任务努力程度的激励。若内审经理选择
，有被机会主义类型的总经理惩罚的可能。面对角色冲突，内审经理需进行权衡：若忽视总经理的要求可能受到惩罚；若满足总经理的要求，治理任务无法达到董事长的要求，有被解聘的风险。总体而言，解聘比惩罚更为严厉，角色冲突对治理活动影响较小。董事长相对权力较大时，角色冲突不会使内审经理为避免惩罚而冒被解聘的风险降低治理任务的努力程度；董事长相对权力较小时，总经理施加惩罚的可能性提高，部分内审经理有降低治理任务努力程度以避免受到惩罚的倾向，但解聘的威胁也使角色冲突对治理任务的负面影响有限。由此，提出假设4。
假设4：董事长有解聘权、总经理有薪酬权时，董事长相对权力越大，角色冲突对治理任务的负面影响越小。
4.董事长有薪酬权、总经理有解聘权(i＝2，j＝1)
在此情形下，内审经理有提高两种任务努力程度的激励，治理任务违背总经理要求时，有被机会主义类型的总经理解聘的可能。若存在角色冲突，内审经理会服从总经理的要求，降低治理任务的努力程度。董事长相对权力较大时，总经理施加解聘惩罚的可能性较低，内审经理有动机为了获得奖金收入冒险完成治理任务，但解聘权的威慑也会使部分内审经理服从总经理的要求；随着董事长相对权力的下降，总经理施加惩罚的可能性增加，角色冲突对治理任务的负面影响加强。由此，提出假设5。
假设5：当董事长有薪酬权、总经理有解聘权时，角色冲突对治理任务存在负面影响，董事长相对权力越大，负面影响越小。
三、实验过程
(一)实验设计及流程
在Fehr(2004)双重委托代理实验框架下，根据权力配置进行3×2×2的实验设计。董事长和总经理的相对权力为被试内变量，分三个水平：董事长相对权力大、权力相对制衡、董事长相对权力小。内审经理解聘权、薪酬权配置为被试间变量，分4个水平，将实验分为4局：第1局董事长掌握解聘权和薪酬权，第2局总经理掌握解聘权和薪酬权，第3局董事长掌握解聘权、总经理掌握薪酬权，第4局董事长掌握薪酬权、总经理掌握解聘权。每局实验共进行15轮，相对权力的每个水平各随机进行5轮，董事长相对权力大、权力相对制衡、董事长相对权力小时p和q依次为(0.8，0.1)、(0.5，0.5)、(0.1，0.8)。
每局实验被试为15人，其中董事长3人、总经理3人、内审经理9人，被试的角色是在实验前随机抽取的，符合随机化原则。实验指导分别向各角色讲解实验过程、各自报酬函数计算方法以及任务要求。每轮实验开始时计算机随机给每个内审经理分配1个董事长和1个总经理，使其在每轮实验中面对的是不同的董事长和总经理，保证各轮实验的独立性。4局实验均在南开大学泽尔腾实验室进行，通过实验经济学软件Z－tree编程，在计算机上操作，各被试独立做出决策，每局实验流程如图1所示。通过测试，我们招募60名南开大学商学院一年级硕士研究生作为被试。被试的最高收入为55元，最低收入为25元，平均每小时收入为40元，可达到激励效果。
图1 实验流程图
(二)实验变量
本研究的因变量是内审经理在治理任务中分配的努力程度e[,1]，由于董事长对治理任务要求不同，努力程度在各轮实验中不具可比性，我们将治理任务的努力程度除以董事长的期望要求用治理任务完成程度作为因变量。自变量是角色冲突、董事长和总经理的相对权力以及内审经理解聘权和薪酬权的配置。变量具体定义见表2。
四、实验结果的分析和讨论
(一)董事长和总经理要求的描述统计
表3列示了各局实验董事长和总经理对治理任务的平均要求，总体来
(二)角色冲突对内部审计治理行为的影响
表4以治理任务完成程度为因变量，以角色冲突为自变量，以相对权力、解聘权和薪酬权为控制变量，进行回归分析。数据结果表明，模型具有很强的解释力，角色冲突在1％的水平上显著降低了治理任务的完成程度，表明角色冲突使内审经理无法同时满足董事长和总经理对治理任务的要求，干扰了内部审计治理活动的独立性，降低了治理任务的努力程度，支持假设1。同时，结果也表明相对权力、解聘权和薪酬权对内部审计治理行为存在显著正影响。
(三)董事长同时有解聘权和薪酬权时的实验结果
以治理任务完成程度为因变量，以角色冲突和相对权力为自变量进行方差分析，见表5。结果表明，角色冲突及其与相对权力的交互作用对内部审计治理行为没有显著影响，在相对权力的不同水平上，角色冲突没有降低治理任务的努力程度，支持假设2。因此，董事长同时有解聘权和薪酬权时，内部审计独立性较强，角色冲突对治理行为没有显著负面影响。
(四)总经理同时有解聘权和薪酬权时的实验结果
表6是总经理同时有解聘权和薪酬权时的方差分析。结果表明，角色冲突及其与相对权力的交互作用对治理任务完成程度均没有显著影响，与假设3预期并不一致，原因在于这种权力配置已经使治理任务的努力程度降到较低的水平，满足了总经理对治理任务的要求，致使角色冲突没有对内审经理的治理行为产生显著影响。因此，总经理同时有解聘权和薪酬权时，权力的严重失衡使内审经理降低了缺乏激励的治理任务的努力程度，满足了总经理的要求，角色冲突对内部审计治理行为没有显著影响。
(五)董事长有解聘权、总经理有薪酬权时的实验结果
表7的方差分析表明，角色冲突、相对权力及其交互作用对治理任务完成程度存在显著影响，图2发现随董事长相对权力的提高，角色冲突对治理行为的负面影响明显下降，支持假设4。这说明面临角色冲突时，若董事长相对权力较小，部分内审经理有动机为避免总经理的惩罚，服从总经理的要求，降低治理任务的努力程度；随董事长相对权力的增加，解聘权的作用增强，治理任务努力程度不会有明显下降。因此，当董事长有解聘权、总经理有薪酬权时，解聘权能够显著提高治理任务的努力程度，董事长的相对权力越大，解聘权的激励作用越强，董事长相对权力的增强能够抑制角色冲突对治理行为的负面影响。
图2 董事长有解聘权、总经理有薪酬权时，不同相对权力下角色冲突对治理行为的影响
(六)董事长有薪酬权、总经理有解聘权时的实验结果
表8方差分析表明，角色冲突、相对权力及其交互作用对治理任务完成程度存在显著影响，图3表明权力相对制衡时角色冲突的负面影响最大。说明权力相对制衡时，角色冲突增强了内审经理的心理压力，降低了治理任务努力程度；而董事长相对权力大时，总经理惩罚的可能性较小，角色冲突的负面影响相对降低；董事长相对权力小时，直接降低了治理任务的努力程度，角色冲突的影响并不明显，支持假设5。同时，研究中也发现在相对权力的各个水平上，治理任务的完成程度均低于董事长有解聘权、总经理有薪酬权的情形。因此，当董事长有薪酬权、总经理有解聘权时，董事长相对权力越高，薪酬权的激励作用越大，但总经理的解聘权阻止了内部审计治理功能的有效实现。在面临角色冲突时，内审经理倾向于降低治理任务的努力程度，董事长相对权力大时，角色冲突的负面影响有所下降。
图3 董事长有薪酬权、总经理有解聘权时，不同相对权力下角色冲突对治理行为的影响
五、结论
20世纪末一系列高管舞弊案的爆发，促使全球内部审计经历了一场重大变革，作为确保组织内部受托责任有效履行的重要手段，内部审计在组织治理中所扮演的角色备受关注，逐渐从“为管理而审计”上升到“对管理进行审计”，同时为董事会和管理层提供治理服务和管理服务。然而，在双重领导下，内部审计与董事会和管理层的关系趋于复杂，董事长和总经理对内部审计两种任务存在竞争性需求及潜在利益冲突。本文采用实验经济学的研究方法，以内部审计双重领导为背景，考察董事长和总经理要求不一致的角色冲突对内部审计治理行为的影响，并引入董事长和总经理的权力配置作为调节变量，比较在不同的权力配置下角色冲突对内部审计治理行为影响的差异，以发现实现内部审计治理功能的约束条件。
实验结果表明，在控制其他变量的条件下，角色冲突显著降低了内部审计治理活动的努力程度，但在董事长和总经理的不同权力配置下，角色冲突的负面影响存在差异。当面临角色冲突时，解聘权是决定内部审计治理行为的重要因素，薪酬权的激励作用相对弱化，董事长和总经理的相对权力影响他们实施解聘权和薪酬权的能力。当董事长有解聘权时，董事长相对权力越大，内审经理越倾向于服从董事长的要求，能够抑制角色冲突对治理活动的负面影响；当总经理有解聘权时，内审经理倾向于服从总经理的要求，降低治理活动的努力程度，若此时董事长有薪酬权，董事长相对权力的增加可在一定程度上降低角色冲突对治理活动的负面影响，但总经理解聘权的威胁在很大程度上会削弱内部审计的治理功能。
本文研究结果为如何通过董事长和总经理权力的合理配置，提高内部审计监督管理层的独立性，抑制角色冲突对内部审计治理活动的负面影响，提高内部审计治理功能提供了参考。为实现内部审计的治理责任需将内审经理的解聘权赋予董事长，同时提高董事长及董事会成员的相关知识以及在公司中投入的时间和精力，加强与内部审计部门的沟通，增强董事长及其董事会的相对权力。
本文的局限性体现在：一是本文基于静态的视角考察在既定权力关系下角色冲突对内部审计行为的影响，但董事长与总经理的权力关系是一个动态变化的过程，未来研究可以将董事长与总经理权力的转换引入内部审计研究中；二是由于变量过多，没有考虑董事长和总经理共同参与内审经理解聘或薪酬的情况；三是限于文章的主题和内容，没有关注内部审计在管理活动中的行为选择。