论企业管理当局会计政策选择行为的制约因素，本文主要内容关键词为：当局论文,制约因素论文,企业管理论文,会计论文,政策论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
会计政策选择通常是指企业管理当局在会计规范体系所规定的选择范围内，对可供选择的会计原则、方法、程序等进行定性、定量的比较分析，从而拟订企业具体会计政策的过程。经济事项的复杂多样性和不确定性，人们认知的有限性，会计所独具的技术性、社会性的双重属性，以及国家不可能对所有的会计政策条款都作出详细规定等因素，决定了企业会计政策选择行为存在的必要和必然，而且具体会计政策的选择权只能由各企业管理当局根据交易事项发生时的实际情况来行使，因为企业管理当局比准则制定机构拥有更多的企业信息，决策速度也更快，从而可以提高效率，降低交易成本。会计政策选择在形式上表现为会计过程的一种技术规范，但会计政策的选择绝不是一个单纯的会计问题。它是企业利益相关者处理经济关系、协调经济矛盾、分配经济利益的一项重要措施。会计政策选择具有经济后果已成为不争的事实。对同一会计事项的处理，往往因选择的会计政策不同而产生不同的甚至是相反的会计结果，从而影响各利益相关者的决策及其经济利益。[1]
企业管理当局的会计政策选择行为不仅取决于它们在企业里力量的大小，而且还受内外部环境的制约。也就是说，企业管理当局的会计政策选择行为是各种力量相互制衡、相互较量的结果。那么，这些力量之间具体是一个怎样的作用过程?本文通过建立会计政策选择的自组织模型来深入描述这一作用过程，以期丰富会计政策选择的理论和实践的研究。
一、会计政策选择行为制约因素的一般性描述
在契约观的视角里，企业只不过是一种“若干契约的结合”，在产权理论下，公司被视为一群有自身利益的个人的组合。[2]契约有完备和不完备之分，完备契约可以描述与交易有关的所有未来可能出现的状态，以及每种状态下契约各方的权力和责任；不完备契约主要是由于未来的各种状态是不确定的，而交易费用与合约不完全具有很大关系。哈特认为，缔约过程中存在三种交易成本：复杂环境下很难签订面面俱到的应对条款；即使签订完全的合约不存在障碍，也很难找到一种彼此认可的语言或方式来描述；即使前两者能够实现，也仍难以保证当纠纷出现时，外部权威部门如法庭等能够明确理解并强制执行既定的合约。[3]因此，从交易费用来看，完全的合约只是一种理想状态。
在不完备的合约状态下，每个人的行动都具有某种程度的外部性。会计政策选择是企业管理当局的行为。在不完备合约条件下，由于信息的不对称，企业管理当局的个人最优行为并不一定符合企业价值最大化的要求。为了减少企业管理当局行为的外部性，公司治理结构的出现成为必然。从一般意义上说，公司治理结构是对公司内部各相关利益主体的权、责、利进行相互制衡的一种制度安排。[4]我们也可以认为公司治理结构是为了减少内部合约不确定性的一种制度安排，或者说，它是在剩余索取权和剩余控制权不对称状态下能够有效减少外部效应的一种制度安排。从理论上说，一个理想的公司治理结构可以预见未来一切不确定性，使契约的不完备性减少到零，也可以使企业管理当局的机会主义行为减少到零。从实践的角度来看，公司治理就是通过构造合理的企业内部治理结构和打造有效的治理机制，来最大限度地抑制代理成本，实现公司价值最大化。[5]
当然，公司治理结构不是唯一能够减少外部效应的因素。在这个问题上，超产权论给了我们有益的启示。①超产权论认为，利润激励与经营者努力投入之间没有必然的正向联系。超产权论把竞争作为激励的一个基本因素。竞争理论包括竞争激励论、竞争发展论、竞争激发论和竞争信息完善论。竞争激励论指竞争能产生一种非合同式的“隐含激励”。这种隐含激励来自于三方面的动力：信息比较动力、生存动力和信誉动力。竞争发展论主要包含竞争筛选论和企业发展论。竞争激发论认为企业之间利益的对抗性、信息的非对称性及潜在违约性这三个要素激发了竞争，它否定了只有私有企业占主导时，才能发展竞争的论点。竞争信息完善论认为在信息不对称的情况下，比较竞争有利于信息完善。总之，超产权论把外部竞争作为制约内部人行为的关键因素，强调培育外部竞争环境来改善企业的微观效率和整个社会的宏观效率。[6]
所以，在理想的公司治理结构和健全的外部竞争(如代理人竞争和敌意收购投标竞争)条件下，企业管理当局就会选择效率型的会计政策来最大化公司价值。反之，则会选择机会主义型的会计政策以牺牲其他利益相关者的财富来最大化自身的福利。
作为会计政策选择的主体——企业管理当局，就是处于内外部各种力量的制约之下，其选择行为是各种力量相互作用的函数。那么，这种力量之间的作用机理是怎样的呢?
二、制约企业管理当局会计政策选择行为的自组织过程
以上只是从一般意义上分析了制约企业会计政策选择的内外部因素。下面结合企业所处的内外部环境，利用协同论的原理具体分析企业会计政策选择的行为特征。
协同论是研究系统从无序到有序转变的规律和特征的一门科学，它有两个重要概念，一是快变量，对系统向有序结构转变的整个过程没有明显的影响；二是序参量，始终影响系统演化的整个过程，决定系统演化的结构和功能。
哈肯不仅提出快变量服从序参量、序参量支配子系统行为的“伺服原理”，且应用统计物理中的绝热消除法原理，对序参量的作用给予了恰当的描述和精确的定量化处理。[7]我们试图据此来对企业管理当局与外界竞争作用力以及与其他利益相关者之间的相互作用过程进行定量的描述，以期解释企业管理当局会计政策选择行为的具体特征。
所谓“绝热消除法”是指系统处于阀值条件下，形成有序结构的速度很快，外界因素对系统的影响可忽略不计，而在系统内部对快变量的变化也可以忽略不计，这时可以用序参量近似表示所有快变量，得到只含有一个或几个变量的序参量方程。这时序参量支配着其他变量的变化，主宰着演化的进程，同时，其他变量的变化也通过耦合和反馈牵制着序参量，它们之间相互制约，在序参量的主导下协同作用，形成一个自组织的结构。
我们首先研究系统内的企业管理当局在外部竞争环境作用下系统的行为。
表示系统的行为，它随时间变化与作用力成正比，
表示力，力的大小随时间延续而变化，用公式表示为：
分为两项：外力
，表示外界竞争产生的作用力；阻力-r，表示企业管理当局行为产生的作用力(我们在此把企业管理当局设想为追求自身效用最大化的经济人，所以它会利用会计政策来追求自己的利益，因此，从这个意义上，其行为是一种阻力)。那么，
在一般情况下，某时刻系统的行为不仅与该时刻的外界作用力有关，而且还与过去时间的外界作用力有关(滞后效应，在此主要表现为旧制度的路径依赖)。我们忽略过去时刻外界作用力对系统的行为的影响，只研究某时刻的外界作用力对系统行为的影响。如果企业管理当局的阻力非常大，外界的作用力就会越来越弱，我们设定外力是随时间衰减的，
这样，外力对系统的影响是瞬时的，过程进展迅速，来不及进行能量交换，那么这种过程就是一种“绝热”过程。如果系统的行为随时间的衰减比外力随时间的衰减快得多，也就是系统的阻尼远远大于外界的阻尼，即r远远大于δ，则有：
r远远大于δ的假设称为“绝热近似”。上式表明系统在某时刻t所产生的结果仅与该时刻的外力有关，系统是在外力控制下运动，这时外部的竞争环境就成为序参量，外界作用力居于主导地位，企业管理当局的行为服从于外部竞争环境，处于被支配地位。在这种情况下，企业管理当局就会在一个制约的环境下选择效率型的会计政策，来实现企业价值最大化。
不从内外部的视角分析这样的作用过程，而是从企业作为一个系统的角度来考察，企业管理当局和其他利益相关者是相互作用的子系统。考虑企业管理当局与利益相关者这两个子系统及变量之间相互作用的过程，其中一个子系统的变量产生的内力
，表示企业管理当局的自利行为产生的作用力，另一个子系统的变量
被这个内力所控制，表示其他利益相关者理性的自我保护行为产生的作用力，这些作用力是通过一系列正规非正规合约，尤其是公司治理结构这一内部合约来体现的。假设这个子系统的运动方程为：
上式说明子系统的变量受作为内力的子系统的变量的支配与控制，子系统必须随着控制力而变化运动。子系统的变量决定了另一个子系统变量的行为，从而决定了整个系统的组织和有序程度的变化。所以，就是系统起主导作用的序参量，这时企业管理当局的行为支配着其他利益相关者的行为，表现出机会主义的行为特征。
但变量也反作用于序参量，它通过与序参量的耦合关系影响和制约序参量的形成和作用的发挥。把上式代入到=-
-a中，结果：
方程中被序参量取代后，得到仅含序参量的演化方程，因为是序参量控制整个系统，所以这是系统的演化方程。另外，作为序参量也会随着外变量的改变发生类似的系统演化过程。如果与外变量有关的远大于0，上面的方程有一个稳定的解：=0，系统处于=0的稳定状态。如果外变量的变化使远小于0，方程有三个解：=0变成不稳定的解，而=±
是两个稳定的解。这时系统由于随机涨落会偏离=0的状态。由于=0代表系统的有序度，它还处于一种不随时间而变化的稳定状态，因此，这里发生的是旧结构向新结构转化的系统演化过程，系统以企业管理当局自利行为为主导转向以其他利益相关者理性保护行为为主导。
把上面相互作用的过程综合起来考虑，企业管理当局的作用力，其他利益相关者作用力，外界竞争的作用力，它们之间形成一种耦合关系，使系统与外界进行物质能量交换。如果外界变量发生变化并通过耦合关系使系统内变量达到某个临界值时，系统由于远离平衡状态而突然产生不稳定性，即突变。这样，各个子系统及其变量会在剧烈的变化和局部耦合关系中产生多种模式，他们在所受阻尼的作用和力量对比上有显著差异，它们都为建立自己的模式进行激烈的竞争，最后有一个或少数几个序参量在竞争中获胜而保留下来，并通过不断增长的力量扩大和强化自己的势力，变成有支配作用的内部力量。这样要么成为序参量，体现企业管理当局自利行为的意志，要么成为序参量，体现其他利益相关者理性保护行为的意志。这时序参量和其他变量的合作及控制的关系就形成了。
所以会计政策选择的过程，实际上是企业管理当局、其他利益相关者以及外部竞争环境作用力之间相互制约、相互耦合的过程，它们之间一直在进行着激烈的斗争，最后达到一种协同状态，如果是企业管理当局的行为占主导(序参量)，其他利益相关者就处于服从地位(快变量)。快变量与序参量的斗争也可能使双方的地位发生变化，系统处于一种新的协同状态，即其他利益相关者行为占主导(序参量)，一旦和成为序参量，这时企业中的效率最高，企业管理当局就会选择效率型的会计政策，所有利益相关者包括企业管理当局的利益都得到体现。当成为序参量时，企业的效率最低，企业管理当局就会选择机会主义的会计政策。由于和不可能有一个变量占绝对地位，而且即使一个变量处于主导地位，另一变量也会继续斗争，并反作用于另一变量。在外部竞争环境的作用力下，企业不可能总是处于某一状态而不变化。当企业管理当局自利行为处于控制地位时，企业效率远离帕累托最优状态；当其他利益相关者理性保护行为处于控制地位时，企业内的各种力量就会形成均衡，这时企业的效率最高。
三、模型分析的政策意义
1.公司制企业作为一个复杂的系统，内部有股东、管理当局、债权人以及职工等参量相互作用，这些参量不断为自己的利益进行“权利斗争”，使系统处于某种状态。上述模型说明，在系统由无序向有序状态进化时，总有一个参量战胜其他参量，取得统治地位，成为序参量。例如，在破产状态下，债权人取得实际控制权，成为序参量，主宰系统的进化过程。在正常生产经营状态下，则有两种可能。一种是当企业组织不断扩大，竞争越来越激烈的时候，管理当局对企业的发展越来越关键。尤其是在股份高度分散的情况下，除了有关公司合并、破产等关系公司生死存亡的战略决策外，具体的重大决策权都由经理行使，这时管理当局成为主宰系统进化的序参量，形成所谓的“内部人控制”状况。还有一种就是人们常说的“一股独大”：大股东牢牢掌握着公司的重大决策权，它既是大股东，又是管理当局，而经理就是具体的决策执行者。这种情况下大股东是系统的序参量，其他要素则处于被支配地位。
目前我国公司内部治理结构存在着相当严重的缺陷，主要表现是国有股“一股独大”下的“内部人控制”，导致公司董事会、监事会等监督、制约机制失灵，利益相关者的力量十分弱小，同时外部竞争环境如代理人竞争和敌意收购投标竞争等又不健全，使得企业管理当局的力量十分强大，成为决定性作用的序参量，利益相关者则处于被支配地位，整个系统的功能体现出企业管理当局的意志，表现出机会主义的特征。上述模型分析的政策意义主要在于，要使会计政策选择体现利益相关者的意志，使系统的功能实现由机会主义型向效率型的状态转变，必须加强利益相关者自身和外部竞争环境的力量。具体措施首先是要改变不合理的股权结构，完善公司内部治理结构，使利益相关者尽可能参与到公司董事会、监事会中来。鉴于我国公司目前普遍存在的董事会不健全、监事会形同虚设问题，必须大力完善独立董事制度，充分发挥监事会的作用，并要协调好监事会与独立董事的关系，从而在公司内部形成对“内部人控制”的制衡。我们认为，将监事会的功能定位于代表广大利益相关者履行对公司管理当局的监督职责，维护利益相关者的利益是非常必要的。[8]其次要强化外部竞争环境的力量，主要是建立和完善经理人市场，完善资本市场和产品市场等，在外部形成对企业管理当局的有效制约。
2.我国新会计准则中公允价值的广泛运用，使得会计政策选择的自由度空前加大。这种情况下，如果公司治理内的各个参量在斗争的过程中达不到一个有序的状态，就有可能使这种自由度发生滥用，导致机会主义的会计政策选择行为，其最终结果可能使系统趋于平衡态而解体。所以，如果任凭企业内部各要素进行斗争，可能会出现强者恒强弱者恒弱的局面，使得会计政策选择的自由度变成强势要素掠夺弱势群体利益的工具。新会计准则在上市公司实施一年多来，其实施效果总的来看是好的，但由于我国市场机制发育不充分，公司治理不完善，会计监管水平不高，也出现了一些上市公司利用新会计准则使会计政策选择的自由度扩大的契机进行盈余管理甚至操纵利润的情况。因此，在新会计准则即将在所有大中型企业全面实施的背景下，既要大力完善公司内部治理，更要加强外部治理对内部治理的弥补和牵制作用，如投资者的用脚投票机制、外部经理人市场的信号显示、控制权接管市场的威慑等等，这些措施都会使管理当局趋向于选择有利于相关者利益而不仅仅是自身利益的会计政策，使公司朝着价值最大化的方向发展。实际上，在资本市场比较高效的国家，外部治理市场对抑制内部治理的种种局限起到了非常重要的作用。因为外部治理是透明的、多种措施实施的、更多利益相关者参与的，因此更加富有效率。所以，历史发展和理论分析都表明，制约会计政策选择行为的重要力量在外部治理市场，在外部治理强大的作用下，企业才可能变成一个开放的、动态的、远离平衡态的有序结构。企业会计政策选择的过程，也才会趋向一个效率型的、体现利益相关者利益、最终实现企业价值最大化的过程。
注释：
①本文不涉及产权与超产权论的价值判断。