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一、引言
审计谈判是影响审计质量和资本市场会计信息质量的重要因素，也是审计研究的重要领域之一。审计谈判是指审计人员与被审计单位管理层就审计过程中双方存在的争议进行沟通和磋商并做出决策的过程。审计人员与被审计单位管理层的谈判遍布整个审计过程，在处理提出的审计调整时、解决会计政策选择和财务报表披露的分歧时以及在双方对财务报表价值有争议时，都可能发生审计谈判。尤其是当公认会计准则不清晰或缺乏公认会计准则时，审计谈判发生得更加频繁。经审计的财务报表可以被看做是审计人员与被审计单位管理层谈判的产物，审计谈判对审计后的财务报表质量、审计人员和被审计单位的利益以及资本市场的健康发展都具有重要影响。从21世纪初，Gibbins等人(2001)对审计谈判进行实地调查以来，审计谈判已经成为国外审计理论和实务界十分关注的问题。近年来，审计谈判问题已经引起了我国审计实务界的重视，尤其是新会计准则的实施使得职业判断的空间不断增加，审计谈判就变得日益重要。为提高注册会计师的审计谈判质量，研究审计谈判过程、识别审计谈判的因素和谈判策略显得十分必要。基于此，我们主要对国外审计谈判的相关研究进行了回顾。
由于审计谈判研究的时间不长，只有BTown和Wright(2008)一篇回顾性文献，该文献按照预谈判、谈判和谈判结果进行了回顾，且只包括了2007年以前的审计谈判文献，为进一步扩展留下了空间。与前述文献相比，本文主要有以下几个方面贡献：(1)归纳总结了审计谈判特点；(2)与以往的研究思路不同，本文按照审计谈判对审计质量的影响、审计谈判总体状况、审计谈判影响因素的思路对相关文献进行了较为系统回顾，特别是按照认知要素对审计谈判影响因素加以分类回顾；(3)包括2007年以后国内外审计谈判研究的新文献；(4)提出了我国审计谈判研究的可能方向。
二、审计谈判的特殊性及审计谈判模型
（一）审计谈判的特殊性
审计谈判是会计师事务所的审计人员在审计过程中就双方有争议的问题与被审计单位进行的谈判，具有明显的审计职业特征：第一，没有最佳替代方案。最佳替代方案(Best Alternative To Negotiation Agreement，BATNA)指的是谈判者在当前谈判之外的最佳替代方案。一般谈判①中，最佳替代方案包括备选方案(alternative)和价值(value)两部分。谈判者的目的是取得更多利益，如果当前谈判的利益低于最佳替代方案，谈判者就会放弃当前谈判而选择其他谈判对手提供的最佳替代方案。然而审计人员的最终目标是对被审计单位的财务报表发表审计意见，当审计人员与被审计单位就某项审计调整进行谈判，谈判结果即最终的错报调整金额达不到审计人员的底线且错报金额的影响仍然重大时，审计人员只能对该被审计单位的财务报表发表除无保留以外的其他类型审计意见，而不能像一般谈判那样重新选择谈判对手。因此，审计人员没有最佳替代方案。第二，首次报价与谈判目标的统一。在谈判中，首次报价的高低直接影响着谈判者谈判目标的实现和收益，首次报价与谈判收益的相关系数高达0.85。因而一般谈判中谈判者为实现其目标，通常会采用一个高于其谈判目标的首次报价。但是，审计谈判中审计人员的谈判目标通常是他们认为最恰当的审计调整数额。假如在首次报价时虚增审计调整金额即高报价，审计人员就无法给出合理解释。Ng和Tan(2003)的研究也发现，审计人员并不愿意通过虚增最初提出的审计调整的数额，来促使被审计单位接受他们认为合理的审计调整数额，因为“这样做可能是不恰当且缺乏专业性的”。因此，在审计领域中，审计人员的首次报价通常就是其谈判目标，同时首次报价也无法起到获取更有利谈判结果的作用。第三，不能选择回避策略。所谓谈判策略，是明确谈判者的一系列谈判目标及其实现途径的一个总体行动计划。一般谈判中，谈判者可以选择的谈判策略有以下五种：合作或整合(collaboration or integrative)、让步(accommodation or coatessionary)、竞争(competition or contending)、折中(compromise)和回避(avoidance)。然而在审计领域中，审计人员一方面肩负着社会责任，必须遵守审计准则及职业道德规范；另一方面，又必须留住客户以谋求生存，使得他们无法选择不参与谈判，即回避的谈判策略。尤其执行上市公司审计时，财务报告规则和期限的制度约束使得回避对审计人员而言几乎是不可能的。因此，对于审计人员而言，可选择的谈判策略通常仅包括：合作、让步、竞争和折中四类。
（二）审计谈判模型
为了深入了解审计谈判是如何进行的，哪些因素影响审计谈判，Gibbine(2001)构造了审计人员与被审计单位进行审计谈判的过程模型（图1），这一模型奠定子审计谈判研究的基础，对促进审计谈判研究尤其是实验研究的发展发挥了重要作用。模型中，审计人员与被审计单位管理层的谈判从会计问题开始，在具体谈判环境中经过若干阶段形成谈判结果，当前的每一次谈判都会受到以前谈判的影响，也会影响下一次新的谈判。
图1 审计谈判模型
谈判过程是审计谈判的核心，包括三个要素：(1)会计问题。审计谈判通常由审计人员、被审计单位或外部变化（例如，新准则的颁布）引起，并就某些与被审财务报表相关的问题而展开。谈判前，审计人员和被审计单位在这些问题上必然存在争议，需要通过谈判解决。(2)谈判过程。谈判过程中，参与谈判的审计人员和被审计单位会生成并交换与谈判问题、可能的会计结果及其后果相关的信息；同时还要对谈判问题做出评估。这种评估会影响谈判的性质和谈判双方的行动选择。(3)会计结果。会计结果也就是审计谈判结果，审计谈判会形成不同的谈判结果，可能是任何一方最初偏好的财务报告结果，也可能是双方均让步后达成一致或找到新的问题解决方案，还可能谈判破裂。
审计人员与被审计单位的谈判依赖于具体会计环境，会计环境特征会对审计谈判研究产生重要影响：(1)外部条件和约束。审计谈判的外部约束主要来自于不受谈判双方控制的法律法规，如会计准则、审计准则以及职业道德规范等。当准则规定不清晰时，谈判问题就会产生。并且，外部约束还决定着审计人员是否有足够的理由反对被审计单位的会计确认和披露，影响双方对谈判结果的偏好。(2)人际关系环境。最主要的人际关系环境影响来自于双方组织中关键人物所起的作用，以及他们对如何发展和管理各种关系的愿望。审计谈判双方可能存在共同的利益，即审计人员希望被续聘而被审计单位希望得到“清洁”的审计意见，因而双方维持良好合作关系的期望对谈判策略和结果具有重要影响。(3)谈判各方的能力。谈判各方的会计和谈判专长、知识和技能以及谈判小组内部的组织协调能力也会影响审计谈判的过程和结果。
三、审计谈判与审计质量
Mumighan和Bazerman(1990)认为会计审计中的沟通可以被看做一个大型的谈判系统，分析了过去几年会计审计学者的研究内容以及研究隐含地涉及到谈判的各个方面。此后，关注审计谈判问题的学者逐渐增多，研究的问题也逐渐由审计谈判模型转变为真实谈判情境中影响审计谈判的具体因素。
在早期的审计谈判研究中，审计谈判与审计质量的关系及其对财务报表的影响是学者们较为关注的问题。Antle和Nalebuff(1991)使用分析性方法研究了审计财务报表的谨慎性和审计谈判的关系，分析显示，也许审计人员的最初立场是谨慎的并希望完成高质量的审计工作，但当出具无保留意见的风险低于额外审计程序的成本时，审计人员更倾向于同意被审计单位激进的财务报告，降低了审计质量和财务报表的谨慎性。Zhang(1999)使用讨价还价模型分析了当审计人员与被审计单位出现冲突时，准租对审计人员独立性的影响。在考虑审计人员与被审计单位各自的动机以及双方互动的基础上，研宪发现审计人员的妥协程度是准租数量的增函数。
四、审计谈判的总体状况
本世纪初开始，研究审计谈判的学者们开始关注审计谈判的总体情况，并采用调查问卷和深度访谈等方法对审计人员与被审计单位的谈判进行了深入细致的了解。
英国学者Beattie、Fearnley和Brandt(2000)首次使用调查问卷的方式研究了审计人员与被审计单位财务主管进行审计谈判的情况。调查要求审计人员回忆与某个审计费用最高但没有非审计服务的当前客户谈判的情况，然后按照问卷内容作答；并且将审计人员与被审计单位的沟通按照冲突的强弱分为讨论和谈判两类。调查结果显示，会计报表相关问题和审计费用是主要的谈判问题，而法规的执行主要通过讨论解决；审计委员会能够降低冲突水平；且大多数案例中谈判会导致财务报表内容的改变。2004年，Beattie等从其2000年的调查样本中选择了六个案例，再次对案例中涉及的审计人员和被审计单位进行了深度访谈，并使用扎根理论方法和技术对访谈记录进行了分析，形成了一个关于谈判过程以及影响双方沟通性质和结果的因素的扎根理论模型，指出了谈判各方的联系、各方采用的谈判策略和财务报告结果的质量等影响谈判过程的一般关系因素和具体会计问题因素。
加拿大审计学者Gibbins等(2001)让93位经验丰富的审计人员回忆曾经历过的真实谈判，收集了审计人员和被审计单位管理当局谈判的证据。此次调查提供了审计谈判初步的描述性证据，形成了审计谈判的基本模型和框架，为未来的审计谈判研究奠定了重要的基础。由于这项研究仅关注了审计人员一方，没有揭示作为谈判另一方的被审计单位CFO对谈判要素及背景特征的看法，因而Gibbins、Mccracken和Salterio(GMS)(2007)在随后的研究中使用比Gibbins、Salterio和Webb(2001)(GSW)内容更加丰富的调查问卷对数量相仿的CFO进行调查，揭示了CFO对审计谈判过程和背景特征的看法。分析表明，CFO认为主要的谈判问题包括收益确认、费用资本化、报表披霹范围和资产减值等，就这些问题进行的谈判并非与审计人员的冲突，而是与审计人员共同解决这些应由自己负责的问题。此外，CFO倾向于认为财务报告和谈判的目的是遵守会计计量或披露准则而非反映经济实质，且针对财务报告进行审计谈判是非常普遍的，81%的被调查CFO都曾经参与过此类谈判。Gibbins、Mccracken和Salterio(2005)通过对比审计人员和CFO对谈判要素和特征的回忆，检验了谈判双方对谈判过程看法的一致性。结果显示，两组人员对谈判问题类型、谈判参与人员、谈判过程要素和会计背景特征重要性的看法一致性很高，都认为某些特定背景特征对谈判有重要影响，但双方谈判框架不同可能影响谈判策略和谈判结果。
上述研究使得审计谈判的总体轮廓逐渐清晰，所形成的基本证据和谈判模型为审计谈判的影响因素研究打下了坚实基础。
五、审计谈判的影响因素
（一）影响审计谈判的环境因素
1.法律、规范因素。法律、规范不可避免地会影响审计谈判。会计准则、审计准则和职业道德准则等规范是审计谈判的重要基础，清晰明确的准则能够增强审计人员的谈判力。同时，相关的法律、法规约束也能增强审计人员的谈判力。Ng和Tan(2003)研究发现，当存在会计处理方法的权威指南时，认为谈判结果会使被审计单位的财务报表无法实现分析师预测的审计人员的数量，显著多于不存在权威指南时；特别是当缺乏有效的审计委员会时，权威指南可得性对审计人员感知的谈判结果的影响更大。Wang和Tuttle(2009)采用实验经济学的方法检验了会计师事务所的强制轮换对审计谈判的影响。实验结果表明，存在强制轮换时审计人员较少使用合作性的谈判策略，并提出更符合自身偏好而非客户偏好的资产价值，同时强制轮换也增加了谈判陷入僵局的可能性。
2.谈判双方的关系。审计谈判双方可能具有共同的利益，审计人员希望得到被审计单位的续聘以及非审计服务，而被审计单位希望收到无保留审计意见并以此吸引更多投资，因此，维持积极友好的关系成为谈判双方在谈判结果之外的又一个关注焦点。根据一般谈判文献，谈判双方的历史关系性质如何、对未来的关系有什么期望和要求，以及历史关系和对关系的期望会如何影响当前谈判，是研究谈判双方人际关系对谈判的影响时需要考虑的问题。Mccracken、Salterio和Gibbins(2008)对实际开展过审计谈判的CFO和审计人员双方进行了实地访谈。研究发现，谈判过程中实质议题会被重新定义，同时谈判者的角色和关系也会发生变化。在谈判中，CFO的行为和期望影响审计人员的角色和关系，但是两者都会随着时间发生演变。审计人员期望允许自身扮演专业顾问角色的理想双方关系，但他们似乎没有明确策略使得双方关系向“主动”状态转变。此外，审计合伙人通常是关系的管理者，任务是使客户保持愉快。会计师事务所会根据CFO的偏好来选派合伙人。
（二）影响审计谈判的任务因素
在实践中，审计谈判总是围绕一定的审计任务展开的，不同性质的任务也会对审计谈判产生影响。Brown和Johnstone(2009)检验了在解决复杂财务报告问题时，任务风险审计人员的经验对审计谈判过程及结果的影响。研究发现，任务风险会影响谈判经验较少的审计人员的谈判过程，当任务风险较高时，这些审计人员会更多地使用让步的谈判策略，谈判结果更加符合客户激进的偏好，对其谈判结果符合GAAP的信心也比较差。
（三）影响审计谈判的个体因素
1.被审计单位的特征。Hatfield、Agogla和Sanchez(2008)研究了萨班斯法案环境下，怎样的客户特征能够提高审计人员的互惠策略使用程度。研究发现，被审计单位管理层的谈判风格为竞争型时以及客户保留风险较高时，审计人员都会较多地使用互惠策略，以此来提高被审计单位在重要的导致收入降低的审计调整问题上的合作程度。特别是当被审计单位管理层的谈判风格为竞争型并且客户保留风险较高时，审计人员使用互惠谈判策略的程度最高。
由于被审计单位的审计委员会负有监督财务报表的编制和审计的责任，因而审计委员会的特征和作用也可能影响审计谈判。Salleh和Stewart(2006)采用深度访谈的方法研究了审计人员与被审计单位解决会计问题争议时，审计委员会所起的作用。他们选择了三家马来西亚上市公司，遵循一般谈判和调解文献以及Gibbins et al.(2001)中提出的审计人员与被审计单位谈判模型，对这几家公司的财务主管、外部审计人员和审计委员会主席进行了深度访谈。研究结果表明，审计人员与被审计单位就有争议的会计问题进行谈判是非常普遍的，并且谈判通常发生在所争议的问题主观性较强或缺乏会计准则的权威指导时；而审计委员会仅在问题非常重要时才会介入，并通过收集信息、建议并解决问题来扮演调解人的角色。总体而言，经谈判和调解程序所获得的问题解决方案能够满足审计人员对公允财务报表的要求。Ng和Tan(2003)则检验了被审计单位审计委员会的有效性和权威指南的可得性对审计人员预测谈判结果的影响。研究发现，审计人员相信在缺乏清楚的授权指南的情况下，一个强力的审计委员会更可能强化审计人员的谈判立场，审计人员提出的审计调整更可能最终被记录。
2.审计人员的特征。从谈判的审计人员一方来看，他们的经验水平对审计谈判过程及结果的影响是备受关注的因素。Trotman、Wright和Wright(2009)采用实验研究方法检验了审计人员的级别对审计人员在谈判前的计划准备判断的影响。研究发现，合伙人采取的立场比审计经理更苛刻；合伙人估计的被审计单位认为应当减记的金额和可以接受的减记金额都高于审计经理。虽然研究中几位学者检验的是审计人员级别对审计谈判的影响，但通常情况下，级别较高的审计人员同时拥有较丰富的审计经验，因此审计人员的级别可以看做是审计人员经验的替代衡量指标。Brown和Johnstone(2009)采用实验的方法检验了在解决复杂财务报告问题时，审计人员的经验对审计谈判过程及结果的影响，并发现了审计人员经验的影响。
（四）影响审计谈判的策略和方法因素
审计谈判中一方选择的谈判策略不但会影响另一方的谈判策略选择，还会影响谈判延续的时间、双方关系，以致影响谈判结果。
Trotman、Wright和Wright(2005)检验了谈判介入法对审计人员与被审计单位谈判的影响。实验过程中，通过让审计人员在正式谈判前进行谈判预演，或是扮演被审计单位参加模拟谈判，或是仔细考虑被审计单位的利益和选择，来加强他们对谈判对手立场的理解。实验结果显示，使用介入法来明确考虑被审计单位管理层的立场和关注能够改善谈判结果的质量，增加客户注销的存货数额，同时提高审计人员对谈判结果的满意度。
Sanchez、Agoglia和Hatfield(2007)在研究中检验了审计人员互惠策略的使用对被审计单位管理层的重大审计调整事项修改意愿，以及他们对审计人员的满意度和保留意愿的影响。实验结果发现，当审计人员使用互惠策略时，被审计单位管理层更愿意对重大审计差异作出调整，同时，他们对审计人员的满意度和保留意愿也更高。
Bame-Aldred和Kida(2007)对比研究了审计人员和被审计单位在面临同一个收入确认争议时的初始谈判立场和使用的谈判策略。研究结果显示，双方在选择解决争议的方法和做出谈判决策方面存在明显的差异，被审计单位具有显著宽于审计人员的谈判方案集，能够更灵活地运用谈判策略，并能够更准确地预测审计人员的谈判目标和底线。
近年来，审计谈判研究也引起了我国审计研究人员的关注，并开始出现了少量的相关研究成果。张继勋、孙鹏、周冉(2010)采用实验经济学的方法研究了签字注册会计师轮换、会计师事务所轮换对审计谈判的影响。研究结果表明，在会计师事务所轮换制度下，审计人员与被审计单位通过谈判达成一致的资产的报告价值和谈判达成一致的比率明显低于在签字注册会计师轮换制度下的结果；在会计师事务所轮换制度下，审计人员更多地使用竞争型谈判策略，而在签字注册会计师轮换制度下，则更多地使用让步型谈判策略，并因此认为会计师事务所轮换制度比现行的签字注册会计师轮换制度更能够提高审计质量和资本市场的会计信息质量。
六、结论及未来可能的研究方向
自20世纪初以来，尤其是近几年以来，审计谈判研究在国外得到了前所未有的重视，形成了审计谈判研究的基本框架，同时对认识和改进审计谈判起到了积极的作用，但这仅仅是开始。审计谈判仍将是未来审计研究中最重要的领域之一。近年来，审计谈判问题已经引起了审计理论界和实务界的关注，成为我国审计实践中的一个重要问题，但在我国迄今为止，这方面的研究成果很少，亟待加强这一领域的研究。通过分析西方的研究成果和研究历程，我们认为我国审计谈判研究应该从以下方面开始：
1.研究我国制度背景对审计谈判的影响。到目前为止，审计谈判研究所取得的研究成果都是在西方制度背景下进行的，缺乏其他制度背景下的证据。任何审计谈判都是在特定的制度背景下进行的，不同的制度背景不可避免地会影响审计谈判，因此，研究我国制度背景下的审计谈判，不仅能够提供制度背景对审计谈判影响的证据，而且还对改善我国审计谈判具有重要意义。
2.研究文化差异对审计谈判的影响。审计谈判既是一项经济行为，也是一项复杂的心理行为，不可避免地会受社会文化因素的影响。比较不同文化下的审计谈判行为，无论是对丰富审计谈判理论还是对理解审计谈判行为都具有重要意义。与制度背景的研究成果相结合形成我国审计谈判的分析框架。
3.研究环境、个体特征及其他因素对审计谈判的影响。虽然目前的研究成果中，已有一些检验审计谈判影响因素的文章，但环境因素和个体特征因素涉及得比较少，比如问题的复杂性、审计任期、法律风险、资本市场期望等环境因素，以及谈判专长、谈判力等个体因素研究较少，需要进一步研究这些因素对审计谈判的影响。此外，还需要研究谈判双方信息交换的性质以及哪些因素影响信息交换的质量等。
4.研究谈判过程中如何使用整合策略。谈判中的整合策略是一种双赢(win-win)的策略，在一般谈判中，这是一种理想的、常用的策略。在审计谈判中如何采用这一策略，实现审计人员和被审计单位的双赢仍然是值得研究的问题。
5.审计人员谈判绩效的改善研究。由于审计谈判结果会直接影响财务报表质量，提高审计人员的谈判技能、改进审计谈判质量是审计谈判研究的最终目的，但就目前来看，专门探讨审计人员谈判绩效的改进措施的研究数量很少，因此，改进审计谈判绩效的研究应是未来审计谈判研究的重要方面。
注释：
①本文将常见的普通商务型谈判统称为一般谈判。
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