个人所得税综合税制国际比较与评价，本文主要内容关键词为：税制论文,个人所得税论文,评价论文,国际论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、发达国家综合税制的选择与实践
自从18世纪60年代资本主义工业革命以来，西方许多国家纷纷走上了发展的快车道。为适应发展，许多西方国家先后采用了综合税制。
1.英国
1799年，英国开征了世界上最早的个人所得税，称之为皮特(Pitt)“所得税”。该税制要求纳税人在其税务申报表中分门别类地申报各类所得。这可能是在所得税的历史上第一次使用“分类”(Schedules)这一词语。20世纪初，英国作为世界强国，国民生产总值和出口总额分别位居世界第二位、第一位。在国家工业化、信息化、法治化程度相当高的背景下，受德国综合所得税制的影响，1909年，英国改革个人所得税，将各类所得汇总计算，综合征收，从而使实行一百多年的分类税制逐步转向了综合所得税制直至现在。
其做法是，采用标准税和附加税相结合的形式，即先征收比例税率的标准税，再对较高所得征收累进税率的附加税。纳税人分为居民和非居民，对居民就其来源于国内外的一切所得征税，对非居民仅就其来源于英国的所得征税。在应税项目的列举上采用“正列举”形式。计税依据是所得税分类表规定的各种源泉所得，各自扣除允许扣除的必要费用后，加以汇总，再统一扣除生计费用后的余额。允许扣除的生计费用包括：基础扣除、抚养扣除、劳动所得扣除、老年人扣除、病残者扣除、寡妇(鳏夫)扣除和捐款扣除，等等。在征收方法上，个人所得税采用源泉扣缴和查实征收两种方法，前者主要适用于对工资、薪金、利息所得的征税，后者主要适用于对其他各项所得的征税。
2.美国
19世纪80年代以后，美国经济发展迅猛，到1910年时其GNP达1 178亿美元，成为世界头号经济强国。在这样的经济政治背景下，美国现代意义上的个人所得税应运而生，1913年10月，美国通过了美国历史上第一部个人所得税法，实行综合税制。现行个税课税模式主要是依据1986年美国国内收入法个人所得税综合征收模式。
美国个人所得税征收具有以下特点：一是个人所得税有灵活、及时、直接的特点。因为建立在完善的信用制度基础上的个人所得账户能及时显示个人的收入流量，并按照收入状况实行累进税，所以高收入者多纳税，对不确定的临时性收入可及时征税。二是美国个人所得税有大量的不予计征的应税所得(Taxable Income)项目。这一特点使税收全面介入再生产过程，对不同的经济活动起到调节的作用。如美国个人所得税在确定应税所得时，允许一定的扣除项目和个人宽免额。三是实行超额累进税率并逐年降低边际税率。现行个税有四个基本税率档次，即10％、15％、25％、28％和两个高税率档次33％、35％。四是为了减少通货膨胀对税收的影响，美国从1981年开始实行税收指数化调整，以实现自动消除通货膨胀对实际应纳税额的影响。现行个人所得税中的个人宽免额、标准扣除、税基档次和个人劳动所得税收抵免等都实行指数化。五是在纳税申报上，以夫妻合并申报为主，每年4月15日前向联邦税务局填报纳税表格。
3.德国
1871年，德意志帝国成立，其财政原则规定，帝国收取邦国的间接税，而直接税以及国营收入则归各邦国。1891年，由米奎尔引入的普鲁士一般所得税挣脱了普鲁士税收双元性“最后的羁绊：通过合并不同领域纳税人的两种税为统一标准的所得税，结束了由于城乡税收待遇差异导致的累进所得税和累进税共存的局面。”②由此，世界上最早的综合型个人所得税课税模式诞生了，当时被称之为“一般所得税”或“一般综合所得税”。
德国现代意义上的综合税制正是在普鲁士模式基础上发展起来的，于1920年在全国推广实行。在做法上，德国税制的鲜明特点是重点盯住高收入者。德国个人所得税的纳税人分为无限制纳税人和限制纳税人，在德国境内拥有住所的称为无限制纳税人，就其国内外的全部所得缴纳所得税，不在德国定居者称为限制纳税人，仅就自己来源于德国境内的所得缴纳个人所得税。德国个人所得征税对象包括7种所得：农业、林业所得；营业所得；独立劳动所得，主要是自由职业所得；非独立劳动所得，包括工资、退休金等；资产所得，包括利息、分红等；租赁所得；其他所得(指终身劳保津贴、投机行为所得、出租动产所得)。德国个人所得税采用超额累进税率，在征收方法上，德国个人所得税的纳税年度为历年制(5月31日前)，采用夫妻合并申报法，但对工资、股息等所得采用源泉课征法，纳税人在每年的3月、6月、9月和12月的10日前预缴所得税，年终汇算清缴。
为加强税源管理，德国对一些高收入的“名人”进行重点监控，而对于普通百姓则进行随机抽查。德国法律还赋予税收部门刑事侦查和拘捕权，增强税收制度威慑力。对于依法按时纳税者，德国税务部门则奖励纳税信用等级分，纳税信用等级分直接关系到纳税人工作机会和消费信誉。这样奖惩分明的机制，使德国人形成了纳税光荣的风气。
二、发展中国家综合税制的选择与实践
冷战结束后，许多发展中国家纷纷开始改革开放，走上经济发展的道路。墨西哥、马来西亚等国家属于典型的发展中国家。
1.墨西哥
20世纪70年代，墨西哥靠举借外债实现了“石油”繁荣，但也因此导致了1982年的债务危机，此后墨西哥经济连续多年保持中低速增长，社会贫富悬殊严重，贫困人口占总人口的43％，是一个典型的发展中国家。
尽管如此，墨西哥的税收改革并没有止步。在个人所得税方面，墨西哥实行综合所得税制，其税制颇具特色。(1)在免征额上，墨西哥规定个人所得税的起征点为0.01比索(约合0.00092美元)，即所有人的全部收入都需要交纳所得税，但是凡月收入在32 700比索(约合3 008.13美元)以下的人都能享受到国家财政提供的纳税补贴。(2)在申报上，以个人为单位，个人可选择按月申报或按年申报，同时也有很多机构负责代缴。(3)在计征时，墨西哥实行纳税补贴，这种补贴制度切实保护了低收入阶层的利益。(4)在税率上，墨西哥实行累进税率，每一级还对应一个固定的纳税数额，这两项相加之和就是实际纳税总额。(5)在税收法治上，墨西哥的税法对于违法行为都做出了明确的处罚规定，而严重的逃税行为将被处以刑事处罚。(6)在税收信息化方面，墨西哥税务部门不断加快税收电子化改造。2002年在全国推出类似银行卡的“纳税卡”，上面记载着纳税人的姓名、税号等信息，可在全国范围内使用，给纳税人带来了极大方便，也大幅度降低了税务部门的工作量和差错率，并有效地避免了纳税过程中的腐败现象。目前，墨西哥已有近90％的纳税人用上了这种“纳税卡”。另外，网上纳税系统也已在墨西哥得到了广泛使用，墨西哥税法规定，所有法人以及年收入超过175万比索的自然人必须通过网上纳税系统纳税，当然其他自然人也可以选择使用该系统。
2.马来西亚
马来西亚独立以来，其制造业、建筑业和服务业发展迅速。自1987年以来，年均国民经济增长率一直保持在8％以上，成为亚洲地区引人注目的新兴工业国之一。
在个人所得税方面，二战后马来西亚采用综合税制。居民在马来西亚取得的收入和由马来西亚境外汇入国内的收入，以及非居民在马来西亚工作期间取得的收入均应缴纳个人所得税。对于居民个人而言，个人应税所得为其所得总额减除个人免税额，税率采用0～30％的累进税率，对符合相关规定的，可予以减免。如夫妻合并申报的，给予一定免税额，以鼓励夫妻合并申报。
对于非马来西亚居民而言，来自于马来西亚境内的所得，须依所得的性质逐一予以课税，所得税率为29％。除对在马来西亚短期逗留和在马来西亚工作不满60天的非居民取得的收入可予免税外，非居民的其他收入不享有减免优惠，但下列收入须预先交纳特定的所得税，包括：因提供专利所得预先缴纳的税率为10％；银行存款利息所得预先缴纳的税率为15％；大众演出所得预先缴纳的税率为15％，等等。
三、转型国家综合税制的选择与实践
所谓转型国家，指过去实行计划经济，目前正在向市场经济体制过渡的国家，包括中东欧国家、越南等国，这些国家先后实行综合税制。这里，主要介绍俄罗斯综合税制改革的有关情况。
俄罗斯自20世纪90年代初开始向市场经济转轨。1991年12月，在国际货币基金组织参与下，俄罗斯政府开始制定新税收体制，对原来的“居民所得税”进行了改革，更名为“个人所得税”，并以颁布《个人所得税法》的形式，取消原来所得税分类课税制，实行综合申报的个人所得税课税模式。
从表1可以看出，这些年俄罗斯个人所得税税率档次由3级至6级逐步增多的同时，最高边际税率也有5个百分点的提升，税率的累进程度加剧。影响俄罗斯税率变化的因素很多，最主要的是日益扩大的贫富差距使得政府强化了调节收入的功能，因而政府在制定税制时增加税率档次，提高边际税率，以求控制收入差距的继续扩大。但结果却是贫富差距进一步扩大的同时，国家税收收入大幅流失，多税率档次在执行过程中出现了与理论相反的结果。出现这样结果的原因在于，首先，俄罗斯经济处于转轨时期，税制存在许多漏洞，这样不健全的税制、较重的税负和较复杂的税制结构只会增加纳税人“偷逃”税款的动机和机会。其次，从计划经济中过来的纳税人普遍纳税意识不高，而税务机关同样存在征管的问题。
由于俄罗斯税制建设一开始基本上是照搬西方国家的税制模式，很少考虑国情，因此在出现问题后不得不对税法进行修订和补充。主要内容包括：首先，简化和降低税率。从原来的6级超额累进税率改为13％的单一税率。此外，对意外获奖(包括彩票中彩)收入、居民存款由于超高利率(超过中央银行再贷款利率3/4)而获得的利息收入等按35％计征；非俄罗斯居民纳税人的各种收入按30％计征。其次，拓展税基。确定税基时考虑纳税人的所有收入，包括其以货币形式、实物形式或者物质优惠形式的收入。再次，细化免税收入项目和税收扣除。为了保障低收入阶层基本生活需要和应得利益，通过规定各种必要的免税事项和收入扣除来体现个人所得税的社会公正性和收入分配调节功能。新税法规定了32种免税项目，涉及保障居民基本生活需要以及体现政府各项经济社会政策因素的收入。最后，在纳税申报上，采用夫妻各自申报形式，实行定期预缴税款(即逢5月、8月、12月的15日预缴)，年度申报时汇算清缴，多退少补。
实行单一税率的税制后，俄罗斯税制空前简洁。事实证明，这一大幅度的减税行动非但没有降低个人所得税收入，反而使俄罗斯获得了较快的经济增长。
四、典型国家综合税制的共同点及借鉴意义
通过上述介绍分析，可以看到各国实行的综合税制除了具有本国特色外，从可行性角度看也具有一些共同点。
1.综合税制在世界各国较为普遍
从各国实践经验来看，无论在发达国家、新兴国家，还是在转型国家、发展中国家，实行综合税制相当普遍。据不完全统计，在110个国家或地区中，有87个国家(地区)先后采用了综合税制，比例高达80％，包括非洲、亚洲等许多转型国家、发展中国家。但采用综合税制国家的所得税综合程度有一定差异，英、美、德等发达国家综合程度较高。应该说，综合税制没有国界，与经济发展水平没有必然的联系。
2.选择综合税制的主要原因在于实现税负公平，具有调节收入再分配的偏好
从理论上讲，在三种个人所得税课税模式中(即分类所得税制、综合所得税制、分类综合所得税制)，综合税制最能体现税负公平，有利于实现社会公平，得到政府决策层的广泛重视和推广。而且，该模式首先在西方发达国家实行后，取得实践上的成功，受此影响许多国家先后采用了这一课税模式。综合税制在各国的成功推行，反映出其强大的生命力和受欢迎度。
3.综合税制的实行，与经济社会环境有一定的关系，但决策层起决定作用
尽管税制与经济发展水平之间没有必然联系，但客观上讲，一种税制模式必然源于、存在于一定的经济社会环境，是经济社会发展的必然结果，它反过来又调节和促进经济社会的发展。但这仅是充分条件，说到底一种制度是否实行，关键在于国家的决策层及领导意志。实践证明，再好的改革战略，若没有实施的强烈政治愿望，也往往容易导致失败。因此，税务部门必须采取必要措施，获得政府的重视、支持并上升为改革议程，使新税制落到实处。此外，制定税收政策和实施管理策略时，应当优先考虑实施的条件和基础，循序渐进，分步实施，这是税制改革成功的前提条件。实践证明，税制改革不能完全照抄照搬，必须结合国情，有借鉴地进行学习、改良和设计。
4.由其他税制转向综合税制成为一种改革趋势
二战结束后，英国、法国等过去采用分类税制或混合税制的发达国家开始转向综合制，至20世纪70年代基本转换完毕。受发达国家影响，巴西、玻利维亚等拉美国家普遍从20世纪60年代转向综合税制。其他一些中等收入国家和发展中国家也在20世纪六、七十年代完成转换。受这种转换趋势的影响，许多原本采用分类税制的国家综合征收的范围也逐渐扩大。
从做法上看，典型国家综合税制也存在一些相同点，主要是：
首先，从纳税人看，绝大多数国家同时行使居民税收管辖权和收入来源地税收管辖权。纳税人分为居民纳税人、非居民纳税人。居民纳税人负无限纳税义务，非居民纳税人负有限纳税义务。
其次，从课税范围看，税基普遍较为宽泛。除了赡养费、社会保障收入等所得项目外，其他所得类别几乎都要纳税。
第三，从扣除范围看，在扣除项目上大多数国家有个人宽免的规定，允许纳税人扣除必要的生计费用，以维持劳动力的再生产；对必要的经营费用，多数国家允许纳税人进行扣除，扣除方法分为标准扣除、分项扣除；对非经营费用，多数国家限制扣除或不允许纳税人进行扣除；对于亏损，多数国家都不允许冲减所得，少数国家允许分项弥补经营亏损和资本利亏。
第四，从税率及级次看，各国纷纷降低税率，减少级次。20世纪70年代至80年代初，整个西方世界经济处于一种通胀与失业并存的“滞胀”局面。面对“滞胀”这种新的经济现象，税制本身的不适应性也暴露出来，高边际税率大大挫伤了人们储蓄、劳动供给的积极性，抑制了企业家精神，还导致普遍的逃税和避税现象，税负不公平。因此，从20世纪80年代以来，美国里根政府进行了以降低边际税率为主要措施的税制改革，并引发了世界性税制改革的浪潮。从表2看，美国最高边际税率由70％减至33％，级次由11级降为3级，降幅达37个百分点，为各国之最。其他各国无论是发达国家、转轨国家，还是发展中国家，为了促进经济增长，提高国际竞争力，也纷纷围绕着大幅降低税率、减少级次和增进横向公平展开了较深较广的个人所得税改革。最高边际税率改革后，一般在40％上下，比利时最高为55％；级次一般降为3～5级，英国和匈牙利最低为2级。
所以，最低、最高边际税率应处于这样一个水平，即不会引起普遍的逃漏税，也不会降低其聚财的功能。同时，应简化级次，一般在4～5级以内。
第五，从申报身份选择看，主要有夫妻合并申报、夫妻各自申报、自行选择申报等三种申报选择，其中夫妻合并申报评价较高，美国就是采用这一形式的典型国家。因为夫妻合并申报能更全面、准确地反映一个家庭的负担能力，比较符合公平原则，但操作较为繁琐，也可能会扭曲妻子对工作和闲暇的选择。从实践看，申报身份的选择具有一定的地域性。例如，西欧国家多用联合申报；北欧、大洋洲、东欧国家多采用夫妻各自申报。
最后，从征收管理看，一是管理趋向人性化，体现以人为本。如许多国家在申报身份上可自由选择，免费提供各种纳税服务。二是强化法治，法律面前，人人平等。一方面是制定税源监控和税款征收方面的法律法规，另一方面制定约束纳税人、有关部门的法律法规，而且严格执行，注意增强法律的震慑力和惩罚力。三是很多国家实行指数化调整净应税所得；以年度为申报期，一般年度终了后4个月内完成申报；强化预扣预缴制度，年终汇算清缴。四是税收征管高度信息化，强化征管和监控。最近15年来，OECD(经合组织)国家纳税人自核自缴申报表，80％使用电子申报。五是国民诚信纳税意识较高，社会形成一种诚信纳税和协税护税的氛围。
注释；
①即：累进税和累进所得税。在当时，累进税被看成是对穷人征收的，累进所得税则针对富人征收．
②参见M.M.波斯坦等：《剑桥欧洲经济史》(第八卷)，第402～403页，北京，经济科学出版社,2004年.
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