合并所得税问题的中美比较，本文主要内容关键词为：中美论文,所得税论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、中国和美国有关企业合并对所得税的规定之比较
（一）中国和美国与所得税有关的法规、准则的比较
中国有关合并所得税方面的税收法规有：1994年5月颁布的《企业所得税若干政策问题的规定》、2000年6月颁布的《企业股权投资业务若干所得税问题的通知》、《企业合并分立业务有关所得税问题的通知》和2001年2月颁布的《汇总（合并）统一计算、就地预交、集中清算所得税的通知》等。这些法规仅对企业发生合并业务时的所得税处理和合并所得税的征收做出了一些规定，但对合并后发生的内部交易所引起的合并所得税、合并缴纳所得税后的会计处理等重要问题，还没有相关的规定。会计准则中也还没有涉及合并所得税方面的内容。
美国在合并所得税问题上已有了一定的体系，美国财务会计准则委员会于1992年2月发布了第109号准则公告——《所得税会计》(FASB Statement No.109,Accounting for Income Taxes)，另外在其《国家税收法》第1501～1505节(Internal Revenue Code:1501-1505)中对合并所得税的处理也有比较详细的规定。
（二）中国和美国有关纳税主体（或称之为纳税方式）的比较
我国企业集团不是纳税主体，合并会计报表也不是企业进行利润分配，包括缴纳所得税、分派股利的依据，它仅仅具有提供企业集团整体经营情况信息的作用。《企业所得税若干政策问题的规定》（财税发[1994]第009号）中对企业所得税纳税主体的规定是：企业集团应分别以核心企业、独立经济核算的其他成员企业为纳税人，纳税人一律在所在地就地缴纳所得税；个别经国家税务总局批准的，实行由行业、集团公司汇总、合并缴税。也就是说，现在除少部分经国家税务总局批准的集团公司可以合并缴纳所得税以外，其他的母子公司、关联企业一律实行分别缴纳所得税，即实行统一计算、分级管理、就地预交、集中清算的制度。
在美国只要符合关联集团(affiliated group)定义的，都可以合并缴纳所得税。美国《国家税收法》对“关联集团”的定义为：一个或多个可归入集团的企业，它们通过股份持有关系与一个共同的母公司相联系。可归入集团的企业需满足以下条件：1.该企业（母公司除外）拥有的至少占80%表决权的各类股份以及至少80%无表决权的各类股份为一个或多个可归入集团内的企业所持有；2.共同母公司至少持有一家其他可归入集团内的企业的至少80%表决权的各类股份以及至少80%无表决权的各类股份。
（三）中国和美国有关子公司补亏处理的比较
《企业合并分立业务有关所得税问题的通知》（国税发[2000]199号）规定，通常情况下企业发生合并业务后，参与合并的企业合并以前的亏损，用于公司以后年度的利润补亏，不得并入集团的利润；经批准实行合并纳税的，子公司合并以后的亏损并入集团的利润，不得用自己以后年度的利润补亏。特殊情况下，被合并企业以前年度的亏损由合并企业继续弥补的，如果未超过法定弥补期限，可由合并企业继续按规定用以后年度实现的与被合并企业资产相关的所得弥补。具体按下列公式计算：
某一纳税年度可弥补被合并企业亏损的所得额二合并企业某一纳税年度未弥补亏损前的所得额×（被合并企业净资产公允价值÷合并后合并企业全部净资产公允价值）。
美国税法规定，合并时子公司的损失只能抵销子公司的应税收益；合并后子公司的损失可抵销其他成员的利润。
二、中国和美国关于企业集团在编制合并会计报表时所得税处理的比较
在编制合并报表时，需要考虑企业集团所得税分摊的性质，即哪些项目属于永久性差异，哪些项目属于暂时性差异。特殊的项目主要有被投资企业的未分配利润、内部交易未实现损益及按购买法处理合并业务时账面价值与纳税基础的差异。下面分别从这三方面对中、美相关规定进行比较。
（一）中国和美国母公司对子公司净收益的处理比较
子公司的未分配利润是否构成企业集团的一项会计利润与应税利润的差异，取决于税法的规定。
中国税法规定：从境内子公司分得的股利，若母公司所适用的所得税率等于或低于子公司的所得税率，不退还所得税，也不存在分回利润纳税问题，从而在母公司的账上就形成了永久性差异。若母公司所适用的所得税率高手子公司，则应将投资所得还原成税前收益后补交所得税。母公司享有的子公司当期利润分为两部分：一部分是分回的现金股利；另一部分是母公司应占的未分配利润。对于现金股利应在当期缴纳所得税，母公司享有的子公司的未分配利润当期并不缴纳所得税，而要递延到母公司实际收到子公司分配未分配利润为止，这部分利润形成了暂时性差异；从境外子公司分得的股利，允许将已在境外缴纳的所得税从其应交纳的所得税中扣除。
依照美国税法的规定，从关联集团分得的股利，不论是分别纳税还是合并纳税，均可免税。从非关联集团的成员企业分得的股利，就要在收到股利的当期纳税，但纳税额可扣除收到股利的80%。即从控股低于80%的国内子公司分得的股利允许抵扣80%；从控股高于80%的国内子公司分得的股利可全额扣除。此外，在合并时产生的商誉（购买法下），其摊销费用无论是合并纳税还是分别纳税，均不能从应税利润中扣除。这些项目均产生了永久性差异。但是，收到股利的20%部分，形成了暂时性差异。
（二）中国和美国企业集团内部交易未实现损益的处理比较
我国《合并会计报表暂行规定》和具体会计准则《合并会计报表》（征求意见稿）对企业集团各成员之间的经济活动的抵销处理进行了规定。但是抵销的仅仅是资产内部经济活动的税前影响以及相对应资产、负债类项目，而未涉及这些经济活动对所得税的间接影响。其结果是：在合并会计报表上，所得税项目直接以母、子公司个别报表上该项目金额的合计数列示，即是以未剔除资产内部交易对本期损益影响的利润为基础计算的，而利润总额项目则是以剔除了未实现内部损益后的金额列示的，这必然使合并会计报表的所得税项目与利润总额不相匹配，直接违背了配比原则，从而造成报表使用者对集团获利能力的判断失误。
美国税法允许关联集团只提交一份合并的所得税申报表，而无须分别申报。在合并缴纳所得税的情况下，母公司和子公司需要把合并所得税按照协定的方法进行分摊，但在合并会计报表上只需填列合并缴纳的所得税额。而当企业集团由各成员企业分别纳税时，内部交易的未实现损益或推定损益，在合并报表中会产生影响递延税款计算的暂时性差异。在编制合并报表时，内部交易未实现损益或推定损益的暂时性差异，其所得税影响是否考虑未实现损益或推定损益对所得税费用的影响，应视以下情况而定：若母公司所确认的所得税费用已考虑了未实现损益或推定损益的影响，则合并工作底稿上的分录不需考虑未实现损益或推定损益对所得税费用的影响；反之，则应在工作底稿上编制调整所得税费用反映按企业集团的已实现利润计算的数额。
（三）中国和美国对购买法下账面价值与纳税基础之间差异规定的比较
在企业合并按购买法处理时，账上按被并企业可辨认净资产公允价值计价，成为新的账面价值，但税法一般规定按原来的账面价值计算所得税，这样会计的计价基础与纳税基础不一，这时就产生了暂时性差异。
我国有关法规规定，合并价差并不分解为被并企业净资产公允价值与账面价值的差额和商誉（或负商誉）两个部分，也不需加以摊销，而是以一个总数列入合并资产负债表。也就是说，在中国，被并企业净资产公允价值与账面价值之间的差额包含在“合并价差”中，列示于长期投资项下，不对其进行摊销，也不确认递延所得税负债或资产。
美国财务会计准则委员会在其第109号公告中对被并企业净资产计价中的差异所引起的所得税问题作了如下规定：
按照本公告的要求，对在购买法下企业合并中所确认的资产和负债的分配价值与纳税基础的差异，应确认递延所得税负债或资产，但商誉因其摊销额不能扣除应税利润当属例外。此外，未分摊的“负商誉”和举债经营租赁也不需确认递延所得税资产或负债。企业合并时所确认的递延所得税负债或资产，将随着有关资产的消耗或负债的清偿而逐步转销，调整各期的所得税费用。
三、结语
由于在企业的实际工作中，所得税因素始终影响着企业合并和合并报表的编制，纳税方式或主体不同、对合并所得税会计处理的不同等都会影响企业集团及其成员企业的应交所得税，从而影响合并报表上的列示金额，也使得纳税时间出现差异。笔者认为，美国的许多做法值得我们借鉴，像明确企业集团合并申报纳税资格的条件，或者在成员企业分别纳税又存在内部交易未实现损益的情况下，采用递延税款的方法进行所得税的跨期摊配，使得所得税从集团的角度分期负担，而不是按实付所得税来反映，因为这种方法能给报表使用者提供一种更准确的经营成果信息，对实际交纳的所得税不产生任何影响，也更符合合并会计报表的目的。同时，由于采用不同的所得税会计处理方法所编制的合并会计报表是不同的，因此，选择哪种处理方法应结合我国的实际，并权衡利弊，而且应在报表附注中加以说明。
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