在我国设立税收事先裁定制度的探讨，本文主要内容关键词为：在我国论文,税收论文,制度论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
[中图分类号]F810.422[文献标识码]A[文章编号]1004-9339(2013)02-0001-04
按照国际税收协会给出的定义，税收事先裁定是指税务机关就纳税人申请的关于未来的特定事项应如何适用税法而专门发布解释性文件的程序的总称。有资料显示，30个OECD成员国中有28个国家建立了税收事先裁定制度。[1]许多国家的实践与相关研究表明，该制度确有很多值得我们思考、借鉴的地方。随着我国税收征管改革的深入，特别是国家税务总局确定了“构建以明晰征纳双方权利和义务为前提，以风险管理为导向，以专业化管理为基础，以重点税源管理为着力点，以信息化为支撑的现代化税收征管体系”①的征管改革新思路，税收事先裁定应当成为其中的一个有力的制度支点而在法律上得到确立。
一、设立税收事先裁定制度的意义
首先，体现了公众信任原则。该原则也称税收合作信赖主义，实为民法诚信原则在税收法律关系中的引用，目的在于公平分配税收征纳双方的权利义务，实现纳税人利益与国家利益的平衡，体现公平、正义的终极法律目标。由此将税收征纳双方的关系看做一种相互合作、信赖，而非对抗性的关系，征纳双方应当建立起密切的税收信息联系和沟通渠道。税收事先裁定制度体现并延伸了政府在税收问题上的诚信表示，是政府构筑的社会诚信之网的组成部分。但是，该制度的实施造成了税收法定原则与公众信任原则的冲突：如果从税收法定原则出发，不管什么原因造成对税法的违背，都必须坚决予以纠正，并给予相应的处罚，不得例外；但是从公众信任原则出发，税务机关做出的正式意思表示必须得到履行，即使税务机关因做出的事先裁定适用税法错误而使纳税人少缴税款，也不得反悔。两相权衡，在税收事先裁定这个制度节点上，诚信更能体现税法的根本目标，由此税收法定原则退后半步，合作信赖原则得到优先体现。[2]
其次，延伸了税法的预测作用。税法的预测作用要求通过其方向指引和提供的评价标准，可以预先估计到税收征纳双方将如何行为，从而在税法许可范围之内，对自己的行为做出最合理的安排。税收事先裁定制度是在实施具体行政行为的层面解释与适用税法，甚至可以为纳税人预先计算应纳税款数额，在相当程度上使税法的预测性得到落实和延展。纳税人就此可以提前对其投资或交易活动的税收结果做出更为准确的判断，从而提高投资经营决策的合理性与收益率；从整个社会看，其宏观社会经济效益无疑是巨大的。另一方面，该制度使税法预测作用的提高是在纳税人保持较低税收风险和较高税法遵从度条件下实现的，有助于改善税务机关对纳税人信息的全面、及时、准确把握，从而对税务机关提高征管效能与征管水平有实际意义。
最后，拓展了纳税服务的空间。与以往的纳税服务相比，税收事先裁定制度的实施客观上增加了纳税人的权利，将纳税服务从事中和事后延伸到事前，使服务的时间、内容都有较大的增加；同时，该制度的实施在法律程序上进一步增加了税企双方的交流、沟通机会，在相当程度上实现了税企双赢，有助于双方合作信赖关系的建立与发展。
在看到税收事先裁定积极作用的同时，有观点认为，对纳税人而言，税收事先裁定的弊端之一是使其面临信息披露风险。因为该制度“要求申请人向裁定机构提供相关事项的全部信息，其中可能涉及申请人的商业秘密，这多少会让纳税人产生顾虑。”[1]我们认为，按照税法要求，没有税收事先裁定制度，纳税人也必须向税务机关披露相关财务信息，税务机关有保守纳税人商业秘密与个人隐私的责任，纳税人不应对此有过度的顾虑。但税务机关确实需要就税收事先裁定而专门发布解释性文件时隐去纳税人的相关信息。至于纳税人存在违法事实，顾虑被税务机关发现而不敢申请税收事先裁定，不能视为该制度的弊端，从诚信的角度考虑，恰恰要将其排除在税收事先裁定制度之外。
当然，对于税务机关而言，税收事先裁定制度的实施，一方面带来较大的工作量，另一方面也带来一定的执法风险；即在该制度中如对税法的解释失当，要承担一定的行政责任。特别是如直接为纳税人计算出的应纳税额错误，其工作上的失误立即凸现，给国家造成的税收损失立即能够得到确定，税务机关的责任压力加大。因此，只要职责划分清楚，实际上增强了对税务机关执法的约束，未必不是好事。
二、税收事先裁定制度模式与相关内容的讨论
(一)模式选择
1.采用司法模式还是行政模式。
税收事先裁定采用司法模式还是行政模式，即该制度的实施由司法机关主导还是税务行政机关主导，是需要解决的首要问题。一些国家采用司法模式实施税收事先裁定制度从形式上看更为公平、公正，也具备较好的法律制度准备，但并不符合我国实际。第一，这些国家完全由司法机关主导税法解释，税务机关的税法解释权限很小，司法机关实施税收事先裁定的能力充足，而我国的情况正好相反，就目前情况看，司法机关没有实施该制度的必要条件与应当具备的能力；第二，我国税法不完备，目前主要靠国家税务总局的行政性发文解决税法的操作性问题，而行政性发文在司法上不具备执行力，税收事先裁定采用司法模式必然带来诸多争议，甚至陷入无法可依的混乱；第三，司法程序正式，但复杂、耗时长，在一定程度上抵消了该制度对纳税人投资、交易应有的指引作用。
2.采用法律性事先裁定还是行政性事先裁定。
对此，我们认为不宜单纯采取法律性事先裁定或行政性事先裁定，而是从实际出发，将两者结合起来，即采用在《税收征管法》中有基本的规范，但更具体的操作规程由国家税务总局制定规范性文件加以约束，由税务行政机关具体负责该制度实施的模式。这样既保证了该制度法律依据的权威性，也照顾到了执行中的灵活方便。我们不赞同单纯将税收事先裁定视为一项具体行政行为，因为尽管其属于纳税服务的延伸，但毕竟对纳税人实体利益有直接的影响，在公平性上有较高的要求，其结果对征纳双方直接有法律上的约束力。当然，在该制度试点阶段尚不能在《税收征管法》中解决法律依据问题并不构成法律上的障碍，不过从长远考虑，还是在《税收征管法》中对其加以相应规范更为稳妥。另外，目前国家税务总局对涉税个案的批复，很多并非简单解释税法，而是在创设新的法律内容，况且并没有形成规范、完整的相关制度与程序，由此认为我国已经事实上存在行政性税收事先裁定制度似有些勉强。
3.哪些税务机关应被赋予税收事先裁定权力。
从长期实施的效果考虑，应当逐步使市级以上税务机关都有进行税收事先裁定的权力。因为只有最高税务机关有权实施税收事先裁定制度，尽管有助于保证税法适用的严密性、权威性与公正性，但这与将税收事先裁定作为判例法而创设法律密切相连，不适应于成文法国家；而且此方式对该制度作用的发挥有较大的限制，因为最高税务行政机关能够处理的相关申请数量有限，对基层纳税人的情况也不够了解，多数纳税人无缘此机会，不够公平。但在推进步骤上，从规避制度与执法风险的角度考虑，可以从最高税务行政机关开始试行该制度，逐步扩大；在税务机关内部，则可以从大企业管理系统做起，首先从与国家税务总局签订税收遵从协议的企业开始试点。这样便于积累经验，也符合风险控制的原则。
(二)基本内容选择
关于税收事先裁定的基本内容，有两个问题需要讨论：一是仅限于就“纳税人申请的关于未来的特定事项应如何适用税法而专门发布解释性文件”[1]，还是进一步，在申请人提供必要条件后为其计算确定未来应纳税额？我们认为该项制度的实施可以分两步走，在最初试点和逐步扩大实施范围的阶段，可以从相对容易做的“对未来特定事项如何适用税法专门发布解释性文件”开始；经过试点，总结经验稳定下来后，则应当包含后者。这样能够更好地实现税收事先裁定的各项预期作用，减少可能的纠纷。二是该项制度是否仅仅针对纳税人已经发生的交易，包不包括对纳税人尚未发生的交易进行裁定？我们认为重心应当是后者，这样有助于更好地引导纳税人的投资、交易行为，而不仅仅是为了“纳税人降低税收风险，避免事后处罚”。否则大大降低了该制度应有的作用，也不是所谓“事先”裁定。
另外，既然将税收事先裁定定位为纳税服务，希望借此拉近征纳双方的信赖合作关系，从税务机关的角度考虑，又不会由于经费问题而出现障碍，所以实施该制度还是不收费为好。
三、税收事先裁定制度的程序规则设计
由于税收事先裁定制度对纳税人的投资经营决策和税务机关工作任务与责任都有直接的影响，因此基本的程序规则必须明确。其要点应当包括：第一，明确纳税人申请税收事先裁定的前提条件。一是税收事先裁定因纳税人提交格式化的《税收事先裁定申请书》而提起，税务机关在通过系统的调查研究后，以统一规范的《税收事先裁定书》正式完成裁定，否则不具有相应的法律效力。二是国家税收政策发生调整对纳税人的影响，税务执法机关无从事先把握，因此不在税收事先裁定考虑的范围之内。国家税务总局虽然是许多税法文件的制定者，但在正式公布前仍有很多不确定性，因此不将其纳入税收事先裁定范围在逻辑上也是说得通的。三是将纳税人的守法诚信作为税收事先裁定的必要条件。因为该制度本质上对税务机关的诚信有较高的要求，反过来也应当对等要求纳税人诚信，否则不能享有该制度带来的利益与便利。具体制度设计可以要求一定纳税信誉等级以上的纳税人才具备申请人的资格。第二，明确可以申请税收事先裁定的内容。我们认为，应当是纳税人适用实体税法的需求，主要是权威解释相关税制与减免税政策，具备相应条件时为纳税人预先确定应缴纳税款数额。这样既可以抓住税收事先裁定应当解决的主要矛盾，又不使该制度扩充过快超出税务机关的承受能力。所以不采用多数国家反列举不能适用税收事先裁定具体事项的方式。第三，明示相关的处理时限。主要包括税务机关是否受理纳税人申请税收事先裁定的期限，5个工作日(一周)较为合适；自受理之日至做出裁定的期限，60天较为合适，特殊情况可以延长30天。规定操作税收事先裁定的时限，目的主要是对税务机关形成必要约束，避免其为减少工作任务和责任压力而拖延或不予做出相应的裁定。第四，撤销与撤回裁定。纳税人一方在裁定做出之前随时有撤回申请的权利；从税务机关一方看，有权因纳税人实际投资、交易活动与申请内容不符而撤销事先裁定；从公众信任原则出发，对于纳税人有利的错误裁定不应允许撤销或变更，而对纳税人不利的错误裁定应当允许更改。第五，在税务机关内部，国家税务总局和省级税务机关实施该制度由大企业管理机构牵头较为合适；如果日后将相关权力进一步下放到市一级税务机关，则应由税政部门负责该项工作。但无论哪一级税务机关，还需要进一步细化该部门及具体实施人员的责任。
与上述内容相关联，我们赞同由于税收事先裁定的事先性特征，对企业纳税服务和实际利益影响有限，而在多数情况下排除其适用行政复议与行政诉讼。但作为例外，应当允许征纳双方就税务机关是否受理税收事先裁定产生的争议，“对纳税人有利的错误裁定不应允许撤销或变更”[1]产生的争议适用行政复议与行政诉讼程序，否则会使税务机关拒绝受理而使该制度形同虚设；同时因税收事先裁定虽然具有事先性，但具备最终的执行力，没有法律救济的途径，难免对纳税人的合法实体利益产生负面影响。
另外，对于税收事先裁定结果是否应当公布，多数国家的做法是由做出税收事先裁定的税务机关在规定的期限内予以公布。我们认为，应当针对不同情况做出不同的处理：国家税务总局做出的税收事先裁定应予公布，而省市级税务机关做出的税收事先裁定不予公布，也不能被其他纳税人所援引适用；涉及解释与适用税法的裁定可以公布，涉及计算税额的部分则不予公布。因为公布税收事先裁定结论会被情况相同或相近的其他纳税人要求援引，税务机关似乎难有充足的理由加以拒绝，否则容易产生执法不公的嫌疑，一定程度上产生判例法的效应。而从合作信赖的角度讲，即使税务机关做出的裁定是错误的也不予以撤销或更改，由此势必会引起混乱。而对于涉及计算税额部分的裁定不予公布，则是从保护纳税人商业秘密的角度考虑的。
总体上讲，税收事先裁定制度在许多国家实施效果较好，发挥了应有的作用。在国内，由于不具备实施条件，以往对该问题的讨论较少。随着税收征管改革深化和国家税务总局正式权威提出新的征管改革思路，税收事先裁定制度应当成为新的征管模式建设重要的制度支点而受到重视，得到深入的研究。
注释：
①国家税务总局在2012年8月召开的税收征管工作会议上提出该深化税收征管改革指导思想。