财务报告供应链和PDCA循环的融合研究，本文主要内容关键词为：供应链论文,财务报告论文,PDCA论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
国内外学者对财务报告质量的影响因素以及如何改进财务报告质量等相关研究进行了深入的探索，研究的视角已经扩展到了经济学、管理学、法学、行为学、心理学等领域，产生了一大批高质量的研究成果，但是从财务报告供应链视角研究财务报告质量的文献在财务报告质量相关研究文献中所占的比例还非常小，专门讨论财务报告供应链的中文文献也不多，笔者以“财务报告供应链”作为检索词在CNKI期刊网上仅检索到6篇中文文献，其中有4篇只是提到财务报告供应链这个名词。可见，国内对财务报告供应链问题的研究尚处于起步阶段。
一、财务报告供应链过程和PDCA循环原理
财务报告的生成和提供过程，与商品和劳务的供应过程十分类似。根据供应链定义，结合财务报告产生过程的特点，人们将财务报告产生过程形象地称为财务报告供应链过程。对于财务报告供应链的概念目前学术界还没有一个权威、严格、确切的界定。国际会计师联合会（IFAC）专门为研究财务报告供应链设立了财务报告供应链项目，IFAC称：财务报告供应链涉及到财务报告的编制、批准、审计、分析和使用各阶段的人员。2008年3月发布，由Norman Lyle主持的《财务报告供应链报告》（终稿）中指出，财务报告供应链是关于参与财务报告的准备、编制、批准、审计、分析和使用的参与者和一系列过程。我国学者方红星通过分析公司财务报告的生成和提供过程，引入价值链分析框架对公司财务报告供应链进行探究，把公司财务报告供应链界定为：在一定的环境约束下，涵盖公司财务报告生成和提供的全过程、这个过程的参与者及其功能定位、所经过的环节及其承启关系，以及财务报告信息流动和形式转化的系统。
就像企业生产产品需要经过产品设计、产品制造、产品检验到产品销售过程一样，财务报告生成需要一个系统的、相互链接的过程。企业对外披露的财务报告经历了企业内部会计核算（生产过程）、会计师事务所审计（鉴证过程）、政府监管部门的监督（监督过程）、财务报告分析师和信用评级机构分析评价（分析评价过程）以及用户和社会反映（反馈过程）等过程，财务报告作为企业相互交流的语言，其生产、鉴证、监督、分析和评价要遵循一个统一标准，这个标准就是会计规范，因此会计规范的制订和颁布（标准制定过程）也是财务报告供应链系统的一个过程，这样，会计规范制定者、财务报告主体、会计师事务所、政府监管部门、分析师和信用评级机构以及用户和社会等就构成了财务报告供应链参与主体。财务报告供应链过程及其参与主体的功能定位如图1所示。
图1 财务报告供应链过程及其参与主体的功能定位
财务报告供应链过程本身是一个循环过程，循环始于并终止于财务报告使用者。因为财务报告的目标是反映企业管理层受托责任的履行情况，有助于财务报告使用者作出经济决策。所以为财务报告使用者提供可靠、相关、及时的财务信息就成为财务报告供应链管理的目标。受制于这一目标，会计规范制定者广泛听取财务报告其他参与者的意见不断完善会计规范，企业管理层在接受监事会和政府的监督下按会计规范编报财务报告，审计师在接受政府和市场的监管下按会计规范和审计规范审计财务报告，董事会或者股东大会通过财务报告，媒体公平地披露财务报告，分析师和信用评级机构客观公正地分析和评估财务报告，投资者、社会公众等财务报告使用者及时地反馈财务报告质量等便构成财务报告供应链的活动内容，并且这些活动是在公司治理、审计、监管、法律的约束下完成的。会计规范制定者、财务报告编制者、审计师、分析师等要根据财务报告使用者的反馈意见不断完善会计规范、完善财务报告形式和内容、完善财务报告审计质量、完善财务报告分析和评价指标，在财务报告供应链所有参与主体的协同努力下，使财务报告质量得到持续改进，满足财务报告使用者的需求。
如果以会计规范这一标准作为财务报告供应链主线，财务报告供应链过程是沿着“制定并颁布标准→执行标准→检查标准执行情况→对标准执行结果进行反应”4个阶段进行循环的（图2所示）；如果以财务报告这一内容作为财务报告供应链主线，财务报告供应链过程是沿着“制定并颁布财务报告规范→按规范编报财务报告→社会审计财务报告→政府监管财务报告及社会审计质量→对财务报告及审计的违规处罚→分析评价使用财务报告”6个环节进行循环的（图3所示）。财务报告供应链循环的4个阶段和6个环节内容和实质是相同的。财务报告供应链循环的各阶段或各环节相互制约，反复循环，一个循环过程的结束，是新的循环的开始。在持续经营假设下，财务报告供应链过程是一个周而复始的循环过程，
图2 财务报告供应链循环4个阶段
图3 财务报告供应链循环6个环节
PDCA循环又叫戴明环，是美国质量管理专家戴明博士首先提出的，它是全面质量管理所应遵循的科学程序。全面质量管理活动的全部过程，就是质量计划的制定和组织实现的过程，这个过程是按照PDCA循环，不停顿地周而复始运转的。PDCA是Plan（计划）、Do（执行）、Check（检查）、Action（处理）4个英文单词的首字母缩写，是质量管理活动中的4个阶段。其基本思想是：PDCA4个阶段相互链接，反复循环，一个循环过程的结束，是新的循环的开始，形成一个周而复始的质量管理循环过程（图4所示）。对于循环过程中发现的问题，再找出原因，成为下一个循环中应该解决的目标，以求在新的PDCA循环中得到解决，由此又形成了8个阶段（图5所示）。这样循环往复，不断发现和解决问题，不断提出新的质量要求，使质量通过不断的循环持续改进和提高。PDCA循环的各个阶段互相衔接缺一不可，且不断循环改进向前。从程序设计上看财务报告供应链过程和PDCA循环过程是吻合的。
图4 PDCA循环的4个阶段
图5 PDCA循环的8个阶段
二、财务报告供应链过程和PDCA循环的融合分析
PDCA循环的Plan是根据顾客的要求和组织的方针，为结果建立必要的目标和过程。包括分析现状找出存在问题的原因、分析产生问题的原因、找出其中的主要原因、拟订措施计划四项。这一阶段对应于财务报告供应链过程的制定并颁布财务报告规范（制定并颁布标准）过程。会计规范作为编制、审计、监督、分析和评价财务报告所要遵循的标准，其是否能被财务报告参与者普遍接受，取决于规范的制定是否经过了一个充分博弈的过程。是否充分地体现了各参与者的利益。经过充分博弈制定出的会计规范由于能够均衡地反映各参与主体的利益，各参与主体会很好地遵循。相反，如果会计规范的制定缺少了必要的博弈过程，制定的规范所体现的利益不均衡，企业有“出轨”行为也就在所难免。所以，在财务报告供应链参与的所有主体中选择典型代表参与会计规范的制定，不仅能使会计规范在技术上可行，而且能更均衡地反映各参与主体的声音，实现一种更充分的博弈。
为了使会计规范达到预期效果，会计规范的制定应通过招标外包、特聘专职技术专家等多种形式吸收会计理论界、会计实务界、注册会计师职业界、财务分析师等资深人士参与，以加强会计规范的研究、起草和解释的技术力量。其次，在会计规范制定过程中反复论证，对未来会计环境的变化进行科学的预测，增强会计规范的合理性、公平性、稳定性和持续性。再次，会计规范制定者应该深入到上市公司调查研究现行会计规范的实施情况，并对财务报告使用者进行有关财务报告质量的满意度调查分析，不断听取财务报告使用者对财务报告质量的要求，使会计规范逐渐完善。
如果生产财务报告这一特殊产品在策划设计环节出了问题，中间过程再完美，也不可能产生高质量财务报告。这一阶段至关重要。
Do是执行技术，实施计划阶段，是PDCA循环4阶段的第二个阶段，8阶段中的第五个阶段，也是质量实现阶段。这一阶段可对应于财务报告供应链过程的企业按规范编报财务报告（执行标准）阶段。策划阶段确定了该步骤的目的是编报符合会计规范的财务报告，分析会计规范实施效果不理想的原因及相应的解决措施，比如完善公司治理结构及合理的公司制度安排，加强会计人员的职业道德教育，加强会计人员的专业知识培训等等。企业有针对性的实施这些措施，形成一个持续改进的财务报告编报过程的质量保证体系。
企业编报财务报告阶段既要强化企业内部监督机制，也要加强财务报告供应链过程的监督。在企业内部，充分发挥监事会（或内部审计委员会）监督企业会计系统对外披露真实、可靠的财务报告的作用。财务报告供应链过程的监管，涉及三方面职责：一是政府或行业协会组织制定并发布会计法律法规、会计人员道德规范等标准，确立会计活动的行为准则。二是政府采用合理的方式监督企业财务报告的生产过程，通过监督过程达到保证财务报告质量的结果。并定期组织会计工作质量检查，了解会计法律法规的执行情况和会计工作的实际状况。三是认定会计活动中的违法事实和处理违规违纪行为。这三方面职责又是对财务报告编报过程质量的一个PDCA循环。
Check是检查，即根据方针、目标和产品要求，对过程和产品进行监视和测量，并报告结果，把执行结果与预定目标对比，检查计划执行情况是否达到预期效果，是PDCA循环4阶段的第三个阶段，8阶段的第七个阶段。这一阶段可对应于财务报告供应链过程的外部审计和政府监管财务报告质量和审计质量。以下从注册会计师审计过程进行分析。注册会计师审计是对企业编制的财务报告进行检验，审计质量贯穿于审计工作的全过程。这一阶段的审计质量管理也可以运用PDCA循环法。第一，审计质量管理的计划阶段。这一阶段包括制定工作目标、工作标准和质量控制项目等内容。这是对审计工作质量管理、控制的总体设计。第二，审计质量管理的实施阶段。这一阶段是贯彻、实施计划的阶段，是审计质量管理的关键环节。从社会审计组织方面看，建立、健全一套科学严密的内部质量控制体系，并落实到每个业务部门、每个工作人员和每一项业务之中，以确保注册会计师按照有关专业标准的要求严格执行；从注册会计师执业方面看，注册会计师应自觉遵守职业道德和独立审计准则的各项规定，增强责任心和风险意识。第三，审计质量管理的检查阶段。这一阶段的主要内容是按质量标准考核计划的执行效果。通过检查，研究改进工作的方法，完善制度，使审计监督更加适应社会发展的需要。同时，进一步提高审计人员的素质，密切工作人员关系。第四，审计质量管理的处理过程。这一阶段，主要是把检查的结果进行总结，同时提出这一循环尚未解决的问题，找出原因，交给下一个PDCA循环。
Action是处理，即采取措施，把成功的经验纳入标准，把遗留的（提出的新问题）问题转入下一个PDCA循环，以持续改进过程业绩，是PDCA循环4阶段的第四个阶段，8阶段的总结经验和提出新问题两个阶段。这两个阶段可对应于财务报告供应链过程的对财务报告及审计的违规处罚和分析评价使用财务报告（对标准执行结果进行反应）过程。从对监管结果的处理过程看，包含两个层面的内容，第一，监督过程中发现企业提供虚假财务报告以及注册会计师不独立执业均要依法严肃处理，以树立监管威严，以加大企业和注册会计师的违规成本。第二，对于执行会计规范却导致财务报告质量不高的原因要进行总结，在下一个策划阶段重新修订。需要强调的是，社会舆论与公众的监督作用不可忽视。在英国，会计规范执行过程比较注重发挥社会舆论和公众的作用，一方面司法部门借助媒体报道了解违规企业的相关信息，以确定重点监管对象，另一方面司法部门对于违规企业的调查处理情况要通过媒体向社会公众公布。这些做法既是司法公开的表现，同时社会舆论和公众的参与也能够在更大范围内引起社会对会计规范经济后果的关注，从而为会计规范的有效实施打下良好的社会基础，有助于发现执行会计规范过程中暴露的问题，有利于会计规范的进一步完善。从分析评价和使用财务报告环节看，对财务报告进行分析和评价的主要目的是为了帮助财务报告使用者更好地理解和使用财务报告，作为财务报告最终的使用者，他们对财务报告报送方式和内容最有发言权，他们不断提出的要求，既是会计规范制定者不断完善会计规范的原动力，也是财务报告供应链其他参与主体不断改进工作内容的主要方面。因此，满足财务报告使用者的决策需要既是财务报告供应链的起始点，又是财务报告供应链循环的目标。
综上所述，PDCA循环过程和财务报告供应链过程在程序和内容设计上是一致的（表1所示），二者的思想和理念相互融合。
PDCA四个循环既可以体现在财务报告供应链的大循环中，又可以体现在财务报告供应链过程的每一个环节的小循环中，既大环套小环，一环接一环，环环向前不停地循环，以保证财务报告质量的有效进行（如图6、图7）。
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