《小企业会计准则》下补贴收入的财税处理，本文主要内容关键词为：小企业论文,财税论文,会计准则论文,收入论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
2013年1月1日，《小企业会计准则》将在全国小企业范围内施行，并鼓励小企业提前执行。与同时废止的《小企业会计制度》相比，《小企业会计准则》在会计核算规范上有较大变更，而企业补贴收入的会计处理及相应的纳税调整和纳税申报就是其中之一。对此，笔者将作详细介绍。
《小企业会计准则》中有关补贴收入会计处理的规定
在《小企业会计准则》的《会计科目、主要账务处理和财务报表》中，补贴收入统称为“政府补助”并专设“递延收益”科目进行核算。其账务处理规定如下：
(一)与资产相关的政府补助
所谓与资产相关的政府补助，是指用于购置固定资产或无形资产的政府拨款，或者企业用于固定资产、无形资产(如土地)专门借款的财政贴息等。实践中，购置固定资产、无形资产所用财政拨款，往往是与企业自筹资金合并使用，而且财政拨款资金也可能在相关资产购置后，通过会计师事务所等机构审计确认后拨付；相关借款利息补贴款项的拨付，一般也与以上规则相同。
小企业收到与资产相关的政府补助，借记“银行存款”等科目，贷记“递延收益”科目；在相关资产使用寿命内平均分摊递延收益，借记“递延收益”科目，贷记“营业外收入”科目。
“递延收益”在相关资产使用寿命内平均分配，其起点是相关资产开始计提折旧或摊销时，但分配的递延收益金额未必与资产折旧、摊销相等，因为折旧、摊销计算时一般应考虑资产报废时净残值，而递延收益的分配不考虑资产净残值；其终点应是使用年限结束或资产被处置时(孰早)；对于相关资产在使用寿命结束前被处置(出售、转让或报废等)，尚未分配的递延收益应当一次性计入当期损益，不再予以递延。
需要注意的是，收到政府补助，有时也可能是收到非货币性资产，应借科目则应为固定资产等科目。入账时，如果有规范票据，则按票据反映的价值入账；无票据的，则应参照市场价格入账，其后账务处理应与接受现金拨款相同。
(二)与收益相关的政府补助
所谓与收益相关的政府补助，是指企业与国家主管机关通过合同形式，接受国家特定的委托项目，比如储备库的粮食储备，储备粮的以新粮换陈粮，企业申请从事的特殊技术工艺的研究开发，国家按相关合同对这些项目拨付资金，包括拨付资金用于成本费用或对这些项目进行贴息支持，以及按规定应取得的增值税先征后返还等。
小企业收到用于补偿本企业以后期间的相关费用或亏损的政府补助，应当按照收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“递延收益”科目；在发生相关费用或亏损的未来期间，应当按照应补偿的金额，借记“递延收益”科目，贷记“营业外收入”科目。用于补偿本企业已发生的相关费用或亏损的，在收到补助时，不计入递延收益，直接借记“银行存款”等科目，贷记“营业外收入”科目。
需要说明的是，对于应取得的政府补助按合同规定应在下一个会计期间(下月)或在季末、年终拨付的，但企业按要求应在当期入账，或虽然合同规定应在当期(当月)拨付，但拨款部门因故未能在本期拨付的，小企业应设置“其他应收款——应收补贴款”明细科目，期后补助款项到位时，再予以冲回，以保证应收金额计入当期损益。
(三)小企业搬迁时收到政府补助
企业搬迁收到政府补助款，兼有补偿和补贴双重性质，因此是一种特殊的补贴收入，会计处理上不全适用上述规定。按照财政部《关于企业收到政府拨给的搬迁补偿款有关财务处理问题的通知》(财企[2005]123号)、财政部《关于印发〈企业会计准则解释第3号〉的通知》(财会[2009]8号)文件，以及《小企业会计准则》第三条第(一)项的规定：(1)企业收到政府拨付的搬迁补偿款，应作为专项应付款管理，即借记“银行存款”等科目，贷记“专项应付款”科目(增设)。(2)对于补助拨款中属于小企业在搬迁和重建过程中发生的资产损失、有关费用性支出、停业损失以及搬迁后拟新建资产进行补助的，应自专项应付款转入递延收益，并按照以上与资产相关及与收益相关的补助的会计处理规范进行处理。(3)小企业搬迁补偿款扣除转入递延收益并按规定使用后如有结余，应作为资本公积处理，即借记“专项应付款”科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目，如果因此应交所得税，亦应从资本公积中列支。
政府补助中不征税收入的界定和税收处理规定
(一)有关税收上应计收入的规定
《企业所得税法》第六条及其实施条例第二十二条，规定应将补贴收入计入当年应纳税所得额。
(二)有关不征税收入的规定
财政部、国家税务总局《关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》(财税[2011]70号，以下简称财税[2011]70号)规定：企业从县级以上各级政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入：(1)企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；(2)财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；(3)企业对该资金及以该资金发生的支出单独进行核算。
对于以上列举的三个条件，前两条一般都能符合要求，但对于第三点专门核算，收入单列不成问题，而对于资金发生的支出单独核算，一般难以办到，因为在财政资金用于专项用途时，多数情况下均同时要求企业配套投入，而且政府投入多在购置投产后拨付，企业配套资金与财政拨款同用于某项建设，人为地将项目中的具体支出归属于财政资金支出和企业配套资金支出，既很麻烦，实质上也只是流于形式。
(三)所得税处理规定
财税[2011]70号规定：(1)不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中扣除；(2)上述不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除；(3)不征税收入资金确认后，在5年(60个月)内未发生支出且未缴回政府部门的，应计入第六年的应税收入总额，计入应税收入总额资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。
也就是说：(1)不征税收入不计入所得额，其形成的费用也不准在税前扣除；(2)不征税收入用于支出所形成的资产，还应包括存货；(3)税前扣除，还应包括这些资产在库或在用时出售或耗用结转成本的扣除；(4)作为不征税收入资金，在5年内“未发生支出”，还应包括已使用一部分或大部分。
反映不征税收入的纳税调整和纳税申报
(一)申报表
企业不征税收入取得和确认收入的纳税调整，应在《企业所得税年度纳税申报表附表三：纳税调整项目明细表》(以下简称附表三)中填报，而反映与不征税收入对应的资产折旧、摊销纳税调整的数额，则在申报表附表九中填报，尔后再过入附表三。附表三、附表九格式示意如表1、表2。
(二)企业不征税收入应填报项目
附表三中实际涉及不征税收入的，有以下项目：(1)第11行“确认为递延收益的政府补助”项目，附表三填报说明中规定“填报纳税人收到不属于税收规定的不征税收入、免税收入以外的其他政府补助”，即填报纳税人收到应纳税补贴收入的纳税调整额，因此，本行不能填报不征税收入的纳税调整。(2)第14行“不征税收入”项目，填报说明指出本行取自附表一(3)《事业单位、社会团体、民办非企业单位收入项目明细表》，因此，企业取得不征税收入，也不应在附表一(3)和附表三第14行填报。
据此，企业确认不征税收入并需要作纳税调整时，只能在收入类调整项目下的第19行“其他”项目填报。
(三)收到不征税收入当年的纳税申报
关于收到不征税收入当年的纳税申报，必须注意以下几点：(1)收到不征税收入的当年，如果会计上不确认不征税收入(指不计入当期损益，下同)，无须因此作纳税申报。(2)收到不征税收入当年，如果会计上按规定将不征税收入计入损益，说明不征税收入已形成费用支出，申报时应在附表三第19行第1、4列填报以调减确认的收入，第2列填报0(假定无其他调整事项，下同)；同时在该表第38行第1、3列填报不征税收入用于开支形成的费用，第2、4列不填。如果当年相关成本费用涉及与不征税收入相关的长期资产的折旧、摊销，则应比照以下方法填报。
(四)收到不征税收入以后年度的纳税申报
关于收到不征税收入以后年度的纳税申报必须注意以下几点：(1)收到不征税收入以后年度如果发生相关费用，应在附表三第38行第1、3列填报因费用不准扣除而调增金额，同时在该表第19行第1、4列填报因会计上确认收入而调减金额。(2)如果会计上确认涉及不征税收入的长期资产的折旧、摊销，则应在附表九第1行和2至6行的相关行次和第15行填报该折旧、摊销金额，具体操作是在相关行次的第1列填写不征税收入形成的长期资产的账面价值(假定不存在其他调整项目，下同)，第2列填0，第3列填写相关资产折旧、摊销年限，第4列不填，第5、7列填报当年相关资产的折旧、摊销额，第6列填0。附表九填齐后，再将相关数据过入到附表三第43行、第46行的第3列。在调整折旧、摊销的同时，应按照会计上确认的不征税收入金额，填报在附表三第19行第1列和第4列。
(五)相关资产处置时的纳税调整
(1)相关资产折旧、摊销完毕报废转销账面价值或使用过程中对外出售，应将其终止确认时转销的账面价值填报在附表三扣除类项目下第40行“其他”项目的第1列和第3列；(2)在递延收益分配年限届满或资产使用中对外出售时，应按“递延收益”科目相关账户余额，即当年会计上确认收入的金额，填报在附表三第19行第1列和第4列；(3)将满五年未用完且未上交的不征税收入转为应税收入，应在第6年纳税申报时，将第5年年末递延收益余额填报在附表三第11行第2列，并按以下应税政府补助的纳税申报处理。
简易核算的设想
鉴于不征税收入的核算和纳税申报太过复杂，其实际意义并不大，因而，笔者认为可采用一种简易办法进行核算，至少对小企业而言可以考虑。具体操作可以是：(1)收到不征税收入款项时，借记“银行存款”等科目，贷记“递延收益”科目；支付相关费用时，借记“递延收益”科目，贷记“银行存款”科目；支付长期资产购置费用或工程完工交付使用时，同一般会计处理。(2)形成的长期资产计提折旧、摊销时，借记“递延收益”科目，贷记“累计折旧”、“累计摊销”科目。(3)清理报废或对外出售时，按递延收益账面余额(即资产账面价值)，借记“递延收益”科目，贷记“营业外收入”科目；长期资产出售、报废清理的分录与平时相同。
如此，每期计税时均无须因不征税收入而作纳税调整和专门申报。
小企业收到应税补贴收入的纳税调整和纳税申报
小企业收到应税补贴收入，不论是与资产相关或收益相关的政府补贴，都只在附表三第11行“确认为递延收益的政府补助”项目填报：(1)收到补贴款的年度，在该行第2列填报；(2)会计上将补贴收入从递延收益转入营业外收入时，在该行第1列填报；(3)该行第1列减去第2列的差额为正数的，其差额填报在该行第4列(一般不存在)；差额为负数时，填报在该行第3列。
执行《企业会计准则》的单位，收到政府补助的会计处理和纳税申报与以上介绍的方法基本相同。
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