诱致性变迁：出口退税机制改革与贸易结构性变化，本文主要内容关键词为：结构性论文,出口退税论文,机制论文,贸易论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
中图分类号：F810.422 文献标识码：A 文章编号：1002—8102（2005）12—0031—05
2004年以降低退税率和中央地方共同负担退税额为核心内容的出口退税机制改革，使中央政府在一年内就实现了“老账还清，新账不欠”的承诺，也使全国的自营出口额在宏观调控的大背景下仍然取得了35.4％的高幅增长，为经济增长取得了不可磨灭的贡献。然而，由于这种“核定基数超额比例自负”的财政负担体制和地区间外贸出口的动态发展以及增值税多环节多次征的税收特征之间的矛盾，诱发了政府间转嫁超基数出口退税负担额的动机，出口退税率下调也产生了同一出口产品在不同企业间或不同贸易方式间的利益不均，而且这种格局的形成本身又是不利于自营出口从而也是不利于经济发展的。
一、出口退税机制改革引起的制度失衡与获利机会
（一）共同负担出口退税的财政体制诱致政府间财政负担的转嫁
建国以来，外贸专营垄断体制一直是随着改革开放的逐步深入，采取从上到下渐进式放权的方式逐步走到目前的登记制的。因此，归属于各级政府的出口主体和自营出口额也形成了相同的变迁路径。在全国，中央企业的出口额占全部出口额的比重逐年降低，如2004年中央企业出口额在北京市的比重比2003年下降7.9个百分点。在沿海，省级企业在全省的出口份额也在降低，如2004年广东、浙江、福建、山东、江苏等省份的省级企业出口份额均比2003年下降0.6～2.7个百分点（见表1）。只是在东中西部之间，东部沿海省份的出口比重还在继续增加，但增量则主要集中在市县一级。因此，以县市2001—2003年的3年平均应退税额占全国的份额和2003年国家预算安排计划核定基数，超基数部分的退税额由地方财政负担25％的做法，核定的基数本身就低于2003年各地当年的应退税数额，多数县市即使2004年零增长也要负担一部分退税；而2004年贸易格局的变化，实际上形成了中央向地方、省级向市县、先发地区向后发地区转嫁财政负担的变迁趋势，2004年我国自营出口35.4％的增幅远高于国内增值税收入21.6％的增幅，沿海省份大多数市县当年增值税收入的留成增量远不足以负担出口退税超基数负担额。如表2，J省中部7个县市2004年地方负担退税额全部超过增值税收入当年留成增量，部分县市2004年当年负担的出口退税额甚至达到全部增值税地方留成收入的70％以上，而且由于一些省市在实际操作中规定，无论基数内外，出口退税当月25％部分均由县市先垫付并直接冲减当月增值税收入，导致了县市财政的支付危机，特别是外贸流通企业出口比重高和产业链条长的地方产品出口，形成了在前道各环节的增值税要最后出口环节所在市县的财政负担25％的现象，实在是苦不堪言。
表1 2004年中央和部分省市级企业出口贸易份额变迁表 单位：亿美元、％
省市 出口额
同比 基本本级 同比
出口份额
出口额
2004年 2003年
北京 205.7
21.8 99.6
4.6
48.4 56.3
广东 1915.6
25.2 30.9
8.0
1.6
2.2
浙江 581.6
39.8 52.1
13.4
9.0
11.3
福建 294.0
39.0 12.7
-9.8
4.3
6.7
山东 358.5
35.9 18.1
-11.1 5.2
7.9
江苏 875.6
48.1 104.6
36.5
11.9
13.0
数据来源：根据商务部和各省市政府、经贸厅网站提供统计数据计算整理。北京市本级为中央企业，江苏本级含南京市，其他本级为省本级。
（二）退税率的整体下调和结构调整引起了各贸易主体和贸易方式之间的利益失衡
1.退税率的下调引起了外贸流通企业和生产企业出口同一产品却承担不同税负的问题。由于目前外贸流通企业收购产品出口本经营环节增加值仍实行免税政策，而生产企业自营出口则按离岸价（FOB价）计算免抵退税， 征退税率一致时两者没有利益差别；但退税率下调后，生产企业要按FOB价Sf转出相当于（0.17－t）Sf的进项税额计入成本不予退税（t为退税率）。因此，如果生产企业以销售价格Sd 先出售给外贸公司，再由外贸公司以Sf价格出口，企业承担的税负将减少（0.17－t）（Sf－Sd），这对征退税率差较大的产品，只要在Sd定价上作适当调整，企业就可以增加可观的利润。特别是今年起生产企业自营出口免抵税额恢复征收城建税教育费附加后，生产企业和外贸流通企业出口相同产品的税负不均问题将更为突出。
表2 J省J市2004年出口退税负担指标分析表 单位：万元、％
县市 出口额
增幅 应退
出口退税 超基数
当年增值 当年增值税 当年增值税 地方退税
(万美元)免税额
核定基数 地方负担 税收入
收入地方
收入留成
负担占VAT
12
3 4
5=(3-4)
25%留成
增量收入比重
*25%
A
46567
16.0 48634
25838
5699
92269
23067
181320.0
B
14733
60.9 14600
4232
2592
46213
11553
169922.2
C
78440
66.2 78417
25311
13277
83389
20847
401763.7
D
17278
112.7 18838
3828
3753
27796
6949
128554.0
E
63473
64.2 62191
22766
9856
55109
13777
126371.5
F
4122
27.0 3744
1383
590
14575
3644
178 16.2
G
84470
17.5 88065
36730
12834
108766
27192
189047.2
H
20783
76.3 21862
7551
3578
30858
7715
104746.6
合计 329866 43.3 336351
127639
52178
458975
114744
13192
45.4
数据来源：根据J省2004年度出口退税年终清算汇总数据整理。
2.退税率下调后引起了一般贸易与加工贸易之间的税负不均。按现行出口退免税政策规定，进料加工业务实行原材料保税进出口，仅就国内增加值部分按复出口货物征退税率差计算不予免抵退税额，而来料加工进口原材料不作价，加工成品复出口后免征国内加工环节增值税，加工所耗国产辅料和动力的进项税款不予抵扣；一般贸易则按出口货物离岸价计算不予免抵退税额。因此，退税率下调后引起了同类出口商品在不同贸易方式之间的税负不平，企业可能根据其出口产品的增值结构和调整后的出口退税率选择不同的贸易方式，就可以减少应纳税额和增加退税额。这里我们以生产企业为例，假设当期进口料件组成计税金额为Si，加工复出口销售收入Sf，不失一般性，我们也假设原材料和复出口货物的征税率均为17％，调整后退税率为t；则一般贸易项下，企业不予免抵退税需列入成本的税款为Sf（0.17－t），而进料加工贸易项下，企业的不予免抵退税款仅为（Sf－Si）（0.17－t），企业出口同类产品进料加工的税收成本要低于一般贸易Si（0.17－t）；而且征退税率差越大，原材料消耗比重越高，在税收上，对一般贸易就越不利。按2004年全国加工贸易进料比重67.6％征退税率差3％计算，则1美元出口额一般贸易要比进料加工多负担税收0.17元，这种税负不均是不利于一般贸易出口从而也不利于带动国内经济发展的。同样，在进料加工和来料加工之间，由于来料加工实行不征不退，消耗国产原辅材料也不予抵扣进项税的增值税退免税模式，在既定的征退税率差条件下，原先各种贸易方式间均衡的利益格局被扭曲，对出口货物中不同的进口料件和国产原辅材料消耗结构，企业可以相机在进料加工和来料加工贸易方式之间作选择替代。这种不同贸易方式之间税收利益差别同样会引致贸易结构的失衡而产生经济效率损失，也给地方和企业带来了新的获利机会。
二、利益格局调整中的地方诱致性制度变迁
出口退税机制改革的目的就是让地方政府合理负担一部分出口退税，对此，地方政府和企业少有讨价还价的能力。首先，在核定基数上，由于2003年的出口退税预算安排数就大大低于当年全国的应退税额，再将其往前3年一平均，则大多数地方被核定的基数本身就低于2003年的应退税额，2004年即使出口零增长，地方也要负担相应一块退税额。其次，退税率的调整在国务院政策权限范围之内，中央政府对出口发展趋势的预见能力也远高于地方，且明令禁止地方政府对出口产品采取地方保护主义或地区限制性歧视政策。下级政府对这种逐级转嫁财政负担的强制性制度变迁当然是无力抗拒的。然而，占当年增值税收入地方留成60％以上的出口退税负担的压力又迫使地方政府不得不考虑自己的出路问题。市场经济是不可能自发地在地区间均衡发展的，基数确定以后，增量将是自己负担退税额的决定因素。这样，如何让增值税的收入增量体现在本地而出口增量发生在外地，就形成了地方政府间的政策博弈，政策博弈的中心则是围绕着如何扩大出口增加经济正效应又减少出口对地方财政的外部负效应，寻求经济增长带来的边际效益等于财政负担增加带来的边际成本的结合点。和招商引资一样，平行政府间的利益博弈总是难以禁止的，尽管对整个国家而言，这种博弈等于零和游戏。毕竟让一地政府负担出口产品在其他各地实现的增值税本身就不公平。原来地方政府“出口即奖”的政策如不改变，就会因为外部效益和“搭便车”问题而给地方财政带来无尽的外部负担。于是，出口退税机制改革这种强制性制度变迁成了一种“税收诱导行为”（Tax Led Behavior），引致出地方政府的一系列诱致性制度变迁。这些诱致性变迁在经过了一个短暂的时滞后自发地形成了，沿海许多省市的地市县政府在2004年后期都相继出台了外贸出口新鼓励政策：（1）鼓励扩大生产企业自营出口比重，对生产企业出口贴息奖励标准要高于流通企业，因为相对于外贸流通企业而言，生产企业最后环节的增值税在本地实现。（2）鼓励外贸流通企业多收购地产品出口， 外贸流通企业收购税收管辖权外的外地产品出口不再贴息和奖励。（3）大大提高加工贸易出口的贴息奖励标准，鼓励企业开展加工贸易，因为加工贸易对进出口总额指标贡献大而出口退税少，地方出口退税负担也轻，而对地方经济的带动与县域外收购出口的一般贸易是一样的。个别负担过重的地方甚至要求税务机关对外地收购货源只退75％。而出口企业也是在竞争中选择或迎合政府，为了利益随政府制度变迁而变迁，在一般贸易和加工贸易方式之间倾向于加工贸易；为降低交易成本，在货源选择上明显偏好于选择本地产品，对征退税率差较大的产品出口，生产企业则纷纷成立流通性外贸公司转自营出口为供货出口。地方政府和出口企业从一种制度安排转向另一种制度安排，说明变迁收益是大于变迁成本的。
三、诱致性变迁和2004年出口贸易结构变化
由于地方政府的诱致性政策导向作用，出口退税机制改革运行一年后，2004年全国和沿海各省市的出口贸易结构都产生了一些趋同性变化：即在贸易方式中加工贸易比重增加，在出口主体结构中生产企业直接出口比重继续增加，在外贸流通企业货源结构中，本地货源比重增加。
（一）贸易方式中加工贸易比重增加
2004年，全国加工贸易出口比重从2003年的55.1％提高到55.3％，沿海主要出口省市中除广东、福建外，其他省市加工贸易份额均提高了1～3个百分点。广东省的加工贸易比重虽有下降，但仍居全国首位达到76％，而且该省当年进口增长幅度超过出口增长1.4个百分点，表明其加工贸易出口比重下降是因为加工贸易附加值的降低等因素所致。2004年全国加工贸易出口额中进口原材料含量从2003年的67.4％提高到67.6％，加工贸易出口在国内实现的增加值呈降低趋势，出口对经济的贡献率降低。这种现象在1996年大幅下调退税率时已经逐年显现过，到1999年上调退税率时加工贸易比重曾达到了58％的高峰。由于新机制使地方和企业对加工贸易都更有利可图，可以预见，这种趋势的演变速度将会更快（见表3），如苏州市2005年1—4月加工贸易出口比重竟达到了82.4％①。
表3 2004年全国及部分沿海省市出口贸易方式变化表 单位：亿美元、％
省市
出口额 同比
一般贸易
加工贸易
加工贸易比重%
出口额 同比 出口额 同比 2004年 2003年
全国
5933.7 35.4
2436.4 33.9 3279.9 35.7 55.3 55.1
北京
205.7
21.8
120.1 14.9 72.7
31.7 35.3 32.7
山东
358.5
35.9
188.4 29.4 170.2 43.8 48.4 44.9
江苏
875.0
48.0
305.0 35.7 568.9 55.5 65.0 61.9
上海
735.1
51.7
273.3 40.9 427.8 54.9 58.2 57.0
浙江
581.6
39.8
467.6 36.7 11.0
56.2 19.3 16.9
福建
294.0
39.0
135.5 40.8 145.7 36.8 49.6 50.3
广东
1915.6 25.2
379.6 30.0 1456.2 23.3 76.0 77.2
数据来源：根据商务部及部分省市外经贸厅网站提供统计数据整理。
（二）出口主体结构中生产企业出口比重增加
由于生产企业直接出口实行免抵退税政策和生产企业出口产品财政贡献和财政负担相对一致性，2004年生产企业的出口增幅也普遍高于外贸流通企业的出口增幅，生产企业的出口份额增加。苏州市2004年出口507.7亿美元，同比增长55.6％，其中外商投资企业增长60.5％，生产企业增长46.0％，而流通性外贸企业仅增长12.2％。从沿海J省各地市2004 年出口贸易结构分析看，生产企业出口增幅也都普遍高于出口总额增幅，全省生产企业的出口比重提高2个百分点（如表4）。
表4 2004年J省各市出口贸易结构变化表 单位：万元、％
市地 出口额同比额幅
生产
生产企业出口比重
(亿美元) 企业增幅
2004年
2003年
A
99695156.66
49.5
68.8
67.5
B
51058041.19
48.1
72.9
69.5
C
14476843.21
59.2
63.3
55.4
D
66085345.78
41.9
77.0
78.1
E
82716 40.053.9
85.8
83.1
F
33479144.13
60.0
52.3
48.4
G
23658 39.23
38.3
60.2
54.8
H
37315 38.87
27.1
77.3
71.9
I
37989543.32
48.9
54.0
57.0
J
45763433.66
41.5
76.4
72.9
K
1666124
38.14
48.6
54.0
50.3
合计 5295285
43.047.8
60.8
58.3
数据来源：J省税务统计年报，合计栏未包括省级公司的出口数据。
生产企业出口比重增加的另一个方面也表明了外贸出口额已从沿海口岸大城市逐渐向中小城市转移。据统计，大连、青岛、宁波、厦门、深圳等5 个计划单列沿海口岸城市2004年平均出口增幅只有25.6％，低于全国平均增幅近10个百分点。这种转移过程也表明，沿海地区中小城市在原来核定基数较口岸城市更低的状况下，2004年以后的出口高速增长又为其背上了更为沉重的财政负担。
（三）外贸企业货源结构中本地货源比重增加
地方政府的诱致性政策导向也让企业为了利益而调整经营决策，加上本地货源在信息、运输、质量检验和税源管理上的便利，外贸企业地产品出口比重也呈逐年增加趋势。据J省J市2004年出口退税年终清算资料分析，2004年全市外贸流通企业县域内收购出口的货源比重平均提高2.6个百分点，大多数县市地产品出口比重有明显提高，高的县市已接近70％（如表5）。
表5 J省J市外贸企业收购地产品出口比重变化表 单位：％
市县 A
B
C
D
E
F
G
H
平均
2003 17.0
30.0 61.0 18.2 27.4 32.0 40.0
60.0 36.5
2004 24.0
25.0 63.0 30.2 18.8 34.0 49.0
69.0 39.1
数据来源：根据J省2004年终清算资料计算整理。
四、新的出口退税机制面临继续改革
“核定基数、超基数退税额由出口地财政负担25％”的出口退税体制和增值税多环节多次征就地入库就地分成的征管模式是不兼容的，有悖于市场经济的统一性，对后发展地区今后的自营出口也十分不利。地方政府鼓励地产品出口的诱致性对策属出于无奈，否则，县市地方财政便难以为继。生存问题靠简单的行政命令是难以长期奏效的，而任其发展下去，则加工贸易出口比重还将继续上升，本地外贸公司只收购本地货源出口的现象还会蔓延，社会主义统一市场会因为出口退税的财政负担问题而分割成县域区块市场。因此，出口退税机制需要继续改革完善。
需要指出的是：一些观点提出，将当期办理出口退税直接冲减同期增值税收入，免抵调库不作当期收入，全年形成负数再由中央支付负担的方案并未考虑增值税为共享税的实际，并未解决目前的财政负担不均问题，只是将财政预算安排的矛盾转移到税收上来。
另一些观点提出的沿海地区维持目前的共同负担模式，中西部地区退回到原来的中央全额负担模式也不可行。这一方案解决了中西部地区的财政负担问题，但从2004年出口地区增幅看，中西部地区的增幅仍低于沿海地区。因此，其地方财政负担退税额占原收入基数的比重也要低一些。实施这一方案，或许中西部地区出口额的增长会快于沿海地区，但这一出口额的增长是否源自中西部地区的地产品出口就很难说，很可能会出现“东部产品中西部一日游”再出口的现象，甚至只是单证一日游的问题。现在有种观点，即认为出口退税是中央对地方财政的转移支付或补贴，并由此得出了中央对东部地区的转移支付多于中西部的结论。实际上，出口退税只是国家对出口商品实行增值税零税率的操作模式，几乎所有实行增值税的欧美国家都对出口商品实行零税率。由于市场的流动性，上海服装出口企业所享受的出口退税可能就有新疆棉纱在新疆交纳的增值税，出口退税的利益是在出口商品各生产经营环节分享的，当然分享的多少取决于各环节供给与需求弹性。况且，出口商品的竞争毕竟不只是东部和中西部的竞争。我们应该承认产品竞争能力的差异，如果在出口商品增值税政策上调和东中西部利益，即不利于整个民族利益，也有悖于增值税的中性原则。
笔者认为，出口退税机制改革仅靠调整超基数退税负担比例并不能解决目前出口退税中存在的公平与效率问题，出口退税负担问题需要跳出“谁出口谁负担”的思路，由于商品的流通性和增值税多环节征收的特点，这一思路从根本上会限制国内商品的出口，也不利于调动地方政府扩大出口的积极性。既然是对出口商品的退税，必须从整个国家进出口商品税收收入和支出平衡的角度着手解决；作为市场经济国家，中央财政不应再寄希望于用进口环节税安排经常性开支，而应将进口环节税全部用于安排出口退税支出，有节余则结转留用，当年不足于安排的，按各省市当年增值税收入比例分摊到地方财政负担。这种方法坚持了增值税的中性原则，也不会因为谁出口的问题引起财政格局的不确定性调整。从2004年全国进出口税收收支情况看，2004年全国海关征收进口环节增值税、消费税3700亿元，当年一般贸易出口2436亿美元，按平均14％的退税率测算（按每美元8.2元人民币换算）， 应退税额在2800亿元左右；加工贸易出口3280亿美元，剔除平均67.6 ％不需退税的进口原材料后差额部分按14％退税，应退税额在1220亿元左右，加上消费税全年的应退税额应在4200亿元上下，进出相抵，缺口500亿税款在全国1万多亿国内增消两税中比例分摊，绝大多数地方政府应该是能承受的。对无力承受的中西部地区再考虑转移支付补助，这种进出平衡的税收政策不仅没有影响中央关税收入，而且还有利于国家根据平衡进出口贸易的需要及时调整国际贸易政策而不至于引起国内贸易结构性变化问题。对出口退税率下调引起的出口企业贸易方式变化问题，则需要和整个增值税政策一起考虑。要消除这种扭曲，只有实行真正的零税率，即法定征税率即为退税率，不鼓励出口的商品则可以用出口关税来调节，而不是目前对“征多少退多少”各取所需的解释。
注释：
① 数据来源：苏州外经贸局网站。
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