我国居民财产现状及征收遗产税的时机与效果分析_遗产税论文

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       随着我国经济的快速发展，贫富差距日益扩大，遗产税的开征再次提上议程。2013年2月，国务院《关于深化收入分配制度改革的若干意见》指出，要“研究在适当时期开征遗产税问题”，2014年5月7日，不动产登记局正式挂牌，摸清财产“家底儿”的开征准备工作正式启动，并成为“地方政府机构改革和职能转变工作重点之一”。

       遗产税，又称继承税，是以财产所有人死亡后遗留的财产为课征对象，向财产继承人或遗嘱执行人、遗产管理人征收的一种财产税。中西方学者基于对遗产继承权的存在和遗产继承所得属于不劳而获的性质的研究，形成了课征遗产税的理论依据。现代国家课征遗产税多以权利说、均富说和能力说①为依据，这些理论认为，继承遗产权有赖于国家法律的承认和保护，因此人去世时仅能把自己的一部分财产传给下一代，其余部分要回馈社会，以避免财富无限制地集中于少数人手中，并实现“取之于民，用之于民”的理念。一直以来，对于我国是否开征遗产税的主要争论在于：一是遗产税的财政收入贡献度，即遗产税可征税额有多少；二是遗产税的收入分配调节效应有多大。而这两个方面皆与我国居民财产的拥有量、财产拥有结构等现状有着极为密切的关系。目前世界上开征遗产税的国家和地区约有50多个，他们课征遗产税的实践，为我国遗产税的方案设计、时机选择积累了值得借鉴的经验。

       一、我国居民财产现状与遗产税方案设计

       (一)税制模式：实行遗赠交叉合并课征的总遗产税制。

       1.应实行“总遗产税制”。从税制结构来看，遗产税大致有三种类型：总遗产税制(estate-type)、分遗产税制(inheritance-type)和混合遗产税制(both inheritance and estate)。其中美国、英国等(约占开征遗产税国家的23.6％)实行总遗产税制，德国、日本等(约占71.5％)实行分遗产税制，第三种税制仅有意大利和伊朗等少数国家实行。

       从表1可以看出，分遗产税征管难度大，易出现纳税人逃漏税款。据统计，日本因采用分遗产税而导致部分纳税人逃漏税款约占当年遗产税总额的38％，存在大量隐蔽和无法掌控的纳税人信息。②因此，考虑到我国的税收征管水平比较低，公民缴纳遗产税的意识相对薄弱，应采取总遗产税制。

      

       2.同时开征遗产税和赠与税。为了防止遗产税税源流失，各国通常同时开征遗产税和赠与税。因为，如果只征收遗产税，人们就会在死前把自己的财产赠送给子女，逃避遗产税；同理，如果只有赠与税，人们也会把想赠给他人的财产列入遗嘱，等死后作为遗产处置，同样可以逃避赠与税。所以，遗产税和赠与税必须同时开征。从遗产税和赠与税的搭配看，分为三种类型：不单独设立赠与税，分设两税并行征收，两税交叉合并课征。美国采用遗产税、赠与税合并征收，把遗产税和赠与税合并成一个税种，征收遗产赠与税；德国、法国等则并行征收遗产税与赠与税；英国和冰岛不单独设立赠与税。

       大部分国家征收遗产税和赠与税的共同之处是两税适用于同样的免税额和税率，并都是对于遗赠人生前的赠与财产征收赠与税，死亡后征收遗产税。不同之处在于，美国的遗产税和赠与税是交叉征收的，在遗赠人死亡后，将其生前赠与财产并入遗产总额中一并征收遗产税，对于已缴纳的赠与税予以扣除。这种做法可以防止纳税人通过生前财产转移来规避遗产税的行为，其缺点在于时间跨度长，计算比较复杂，征管难度大，因此，世界上采取这种模式的国家较少。可见，并行征税模式比较符合我国国情，我国应采取并行征收模式。

       (二)居民财产拥有量与遗产税纳税人。

       1.应同时对居民纳税人和非居民纳税人的遗产征税。我国应依据居民管辖权和地域管辖权，同时对居民纳税人和非居民纳税人征收遗产税，并对居民纳税人和非居民纳税人规定不同纳税义务。对于公民或者居民纳税人，对其在本国境内和境外的所有应税财产征税；而对于非公民和非居民纳税人，则应就其在本国境内的应税财产部分课税。这种做法既符合国际间税收的对等和互利的原则，也有利于我国税收权益的维护。

       居民纳税人具体判定标准可参照英国做法。在英国居住时间达到17年以上者，为英国居住人，即有遗产继承税的纳税义务，如果在国外死亡，其死亡之前的20年内，有17年以上在英国居住者，也应在英国缴纳遗产继承税。英国税法规定，遗产继承税主要以遗嘱继承为主。纳税人一般应于死亡人过世后一个月内申报纳税。同时为了避免双重征税，大多数国家都实行限额抵免，即抵免额不能超出本国遗产赠与税税法限额。美国税法规定，美国公民和居民可以用已经缴纳的外国遗产税税款抵免他们在美国应当缴纳的联邦遗产税。

       2.只对当年死亡总人口的1％征税。遗产税一般只对少数人课征，体现税收的再分配调节作用。从实际缴纳遗产税的人数占同期实际死亡的人数的比例，就能够大致推测出课征涉及的人群范围。例如美国缴纳遗产税的人数占当年死亡总人数的比重在1％～2％左右；日本是征收面比较大的国家，2013年是4.5％；韩国2013年遗产税纳税人仅1750人，占1％，英国是3.2％，法国是2.1％。

       近年来，我国居民的财富拥有量逐步增多，图1显示，居民财产拥有量在500万元以上的约占总人口的2％左右。如果当下征收遗产税，财产拥有量较多的这2％左右的居民，将可能成为纳税人。但因在我国遗产税是一个全新的税种，为稳妥起见，可以选择一个较低的比率，比如将其控制在总人口的1％左右，只对极其富裕的人征税，随着居民收入水平的提高，遗产税征收人数的比重也将逐渐提高。这同时意味着，遗产税的免征额以当年死亡人口中最富有的1％财富拥有量的低值为参考。

      

       图1 2013年我国居民财产拥有量不同水平比重图

       数据来源：2013年《中国统计年鉴》。

       (三)居民财产结构与遗产税课税对象和税源。

       遗产税的征收，要考虑对哪些财产进行课税。发达国家在课征遗产类别上做法基本相同，主要是一切可以估算为现金的、具有经济价值的财产，包括动产和不动产、有形资产和无形资产。对于资产价值的评估，英国通常是以市价为依据，由国家税收部门负责评估；一些专门资产的评估，则委托专门机构进行评估，如土地、金银珠宝或文物、艺术品等的价值，国内无评估依据者，则参考国外相同行业的价格评估。③考虑到我国财产监控体系不完善，可以先对金融资产、房产、耐用品和经营性资产课税。

       近年来，我国居民的财产结构中，房产和金融资产占比相对较高。表2显示，2013年我国居民家庭四项财产中房产价值量占比最高，其次是金融资产，两者约占总额82.8％，经营性资产占12.2％，耐用品占5％。可见我国遗产税税源将主要来自房产和金融资产。

      

       (四)居民财产公平分配与遗产税税率、免税和扣除项目。

       遗产税税率分为三类：累进税率、单一税率和混合税率。绝大部分国家实行累进税率，施行总遗产税制的国家和地区只有一种超额累进税率；而施行分遗产税制的国家则依继承人或受遗赠人与被继承人之亲疏关系设置多种累进税率。只有英国、丹麦、爱尔兰等少数国家施行比例税率。表3、表4反映施行总遗产税制的美国2014年遗产税税率、免征额和2000～2013年税率、免征额变化情况，表5、表6反映施行分遗产税的德国2009年遗产税改革前后免征额、税率变化情况。

      

      

      

       可见，遗产税税率的设置既要考虑遗产税的居民收入分配效应，也要考虑激发创造财富的积极性，减少财富外流。因此，我国在遗产税税率的设置上，应采取超额累进税率，以体现量能纳税、区别对待和公平税负的目的。税率的设置应适度，过高的边际税率会增加征收阻力，影响人们创造和积累财富的积极性，甚至导致资金的外流；过低的边际税率则不利于遗产税作用的发挥。在开征遗产税的50个国家当中，2014年最高边际税率达到50％以上的国家有奥地利、比利时、法国、德国、希腊、日本、韩国、荷兰和葡萄牙等9个国家，占37.5％；最高边际税率在40％～50％的有捷克、芬兰、冰岛、卢森堡、英国、美国等6个国家，占25％；最高边际税率在30％～40％的有斯洛伐克、西班牙和瑞典等3个国家，占12.5％；最高边际税率不超过20％的有丹麦、爱尔兰、挪威、波兰和土耳其等5个国家，占20.8％。故最高边际税率达到40％以上的国家共有15个，占62.5％。借鉴国外遗产税税率设置经验，我国遗产税的最高边际税率不宜超过50％，税率级次的设定也宜简不宜繁。

       关于免税和扣除项目，可以仿照国外普遍做法。美国免税项目：(1)综合免征额；(2)婚姻扣除：夫妻间遗产赠与全额扣除(夫妻间如有一方非美籍则2014年赠与税免征额为145000美元)；(3)家庭共有事业扣除：对于符合规定的家庭共有事业给予一定的免税额；(4)慈善捐赠扣除：对捐赠境内的政治机关或宗教、慈善、科学、文学、教育、保护儿童或动物组织财产予以扣除。德国也规定有慈善捐赠扣除。

       美国和德国的遗产赠与税扣除项目基本相同，具体如下：债务扣除、税款扣除、丧葬费扣除、家庭生活费扣除、经营财产扣除等。丧葬费的扣除标准根据遗产继承人之不同情况由税务机关核定。一般来说，富人丧葬费的扣除标准要高于穷人丧葬费的扣除标准。

       (五)居民财产地区间差距与征收管理权。

       由于我国幅员辽阔，遗产税税源具有一定的流动性，为避免拉大居民财产的地区间差距，可以将遗产税划为中央税，这样一方面有利于全面掌握纳税人在全国各地的财产状况，方便遗产税的汇总和征收管理；另一方面可以避免地区之间因经济水平的差距造成遗产税收入的差距，影响遗产税调节作用的发挥，也可以避免各地争抢税源现象的发生。在遗产税的具体征收管理上，美国和德国的遗产税申报纳税制度、延期纳税制度以及实物纳税制度等措施经实践证明是比较成功的，减少了遗产税对于经济的扭曲，我们可以借鉴美国和德国的做法，并结合我国的具体情况予以确定。

       美国遗产赠与税由联邦和州同时征收，而德国征收管理权归于州政府，所以美国除了上面列明的联邦税率和免征额外，部分征收遗产赠与税的州政府也有各自税率和免征额。从表7可以看出，美国征收遗产税的主要17个州中，大部分税率一致，在0.8％～16％之间，这也是考虑到税源流动问题。

      

       二、开征遗产税税额测算和时机选择分析

       遗产税能否开征，关键要看一旦开征后所征税额的多少，因为这既关系到遗产税的财政收入贡献度，也关系到遗产税能否有效发挥其收入分配调节作用。根据前述遗产税总体方案，现进行开征遗产税税额模拟测算，并在此基础上对遗产税开征时机进行分析。

       (一)基本假设。

       为测算简便，假设如下：

       假设1：遗产税纳税人均属于正常死亡，年龄在65岁以上的老年人口。由于无法获得我国死亡人口财产拥有量数据，只能获得65岁以上人口财产拥有量分布数据，所以就缴纳遗产税概率较高的特定年龄段居民财产进行近似遗产税税额测算分析。

       假设2：遗产税征收财产类别仅分析金融资产、房产、耐用品和经营性资产，对于无法掌握的其他资产如古董字画等暂不考虑。

       假设3：遗赠人生前没有赠与财产，仅就其拥有财产总额缴纳遗产税。各国普遍将遗产税和赠与税的税率、扣除项目设为一致，这一简便的计征方法值得借鉴。并且将生前赠与财产并入遗产税征收当中，不影响征收税额的测算。

       假设4：遗产税计算暂不考虑扣除项目和遗赠配偶、捐赠等免税项目。

       假设5：遗产赠与税税收征收率为100％。

       (二)当前开征遗产税可征税额的测算。

       综上所述，我们仅对我国65岁以上居民(2013年为1.83亿人，约占总人口13.6％)的四项财产进行模拟税额测算。研究思路是根据65岁以上居民中最富有1％人口中财产拥有量底线为免征额，然后以财产拥有量减去免征额为计税依据，结合模拟遗产税税率，计算所有老年人口可纳税额，然后乘以老年人口死亡率，得出当年可征税额。根据图2可以看出，我国65岁以上居民财产拥有量超过500万元的人数比重仅有1.17％，按照遗产税免征额设定的国际标准，我国目前可以采用500万元为免征额。在此基础上结合税率设计思路，模拟我国遗产赠与税总体方案，见表8。

      

       图2 2013年我国65岁以上居民财产拥有量不同水平比重图

      

       由于缺乏65岁以上居民家庭财产拥有量超过500万元数据的详细分布图，尤其是超过5500万元适用于最高税率45％的数据，为了减少个别高位财产拥有者缴纳遗产税带来的数据波动性，假定仅考虑财产拥有量中位数区间即在500万～2000万元的居民，500万～1000万元均以500万元作为应纳遗产额，1000万～2000万元均按1500万元作为应纳遗产额，以弥补高位财产拥有者缴纳遗产税的数额(见表9)。

      

       另外，为了便于计算2000～2013年历年模拟征收遗产税税额并比较，假定每年免征额和税率不变，因2013年免征额按照遗产税缴纳人数占当年老年死亡人数的1％设定，这样会使年份越早这个比重更低，更符合我国如若开征遗产税征收人数比重逐渐提高的过程。

       由表10可见，2013年我国如若开征遗产税，所征税额仅占税收总额的0.57％，再考虑到扣除项目、免税项目和实际征收率等问题，遗产税比重将远小于大多数发达国家的1％，因此，目前遗产税税源不足，不应开征遗产税。但由图3我们可以看到，2000～2013年遗产税可征税额变化走势呈指数图形，说明未来遗产税税源将不断增加，可征税额将日益增多。

      

      

       图3 2005～2013年模拟遗产税可征税额走势图

       (三)2020年开征遗产税可征税额预测。

       从表11可以发现，2013年我国居民家庭平均财产拥有量最多者集中在40～60岁之间，其平均财产拥有量约为50多万元，占居民家庭平均财产拥有量的比重较高。而70～80岁居民平均财产拥有量比30岁以下还低，仅为20.12万元，低于平均水平43％，这说明如果目前开征遗产税，确实税源有限，其财政收入贡献不会很大，收入分配调节作用也有限。但随着我国居民收入水平的不断提高，随着改革开放后富裕起来的第一代人逐步进入老龄期，遗产税征收人数的比重将逐渐提高，遗产税的税源也会不断扩大。下面我们依据目前我国居民财产拥有现状，对2020年我国开征遗产税可征税额进行预测。

      

       根据人力资源和社会保障部预测，我国65岁以上老龄人口将在2020年进入高峰，占总人口25％，死亡率达4.52％。届时目前50～60岁相对富有居民可能成为遗产税纳税人，从而推高老龄人口中最富有人群1％的财富拥有底数，遗产税免征额将相应提高，假定为1000万元。同时税率第二档调整为500万～2500万元适用税率25％(见表12)。另根据当前经济处于下行态势，假定税收收入年增长率按近10年增长率最低值10％测算。

      

       根据表13可以看出，如果2020年我国按本方案开征遗产税，可征税额为2191.91亿元，占税收总额1.01％，这一占比达到国际开征遗产税普遍标准。而在这7年中，随着国民财富信息系统的建立和对居民财产征税技术的提高，遗产税的流失可以减少。所以，“十三五”期间应为开征遗产税做全面的准备。

      

       需要说明的是，作为遗产税计算应纳税额基础的居民房产价值，并非居住者购买时的支付价格，而是随着经济的发展和投资者的炒作等市场因素的变动而变动，所以当房产拥有者缴纳遗产税没有支付能力时(这种情况同样适用于拥有大量厂房设备的企业主)我们可以借鉴德国2009年遗产税改革方案中的相关优惠规定来加以处理：

       第一，实行私人资产优惠。屋主去世后，继承者如配偶、登记之同居人及子女等，如果在未来10年继续使用居住，则可免税继承。假如继承者为子女，则免税继承之不动产面积不得超过200平方公尺。

       第二，实行企业资产优惠。针对企业制定2项优惠方案。方案1：如果所继承的企业在未来10年继续经营并维持就业机会，且受雇者平均薪资不低于继承前5年的水平，且至少90％的企业资产必须与生产制造有关，则继承人可以免除遗产税。方案2：如果被继承的企业只经营7年，7年间支付薪资总额达到继承前每年薪资金额的6.5倍，且至少50％的企业资产必须与生产制造有关，则继承人只需缴纳15％的遗产税。但如果继承人接手经营后未达到上述任一条件，则必须追缴依规定必须缴纳的全额遗产税。

       三、对开征遗产税调节收入分配效应的实证分析

       (一)模型设定和变量选取。

       对于调节收入分配差距的税种，主要是对反映收入流量的所得课征个人所得税以及对反映收入存量的财产课征财产税(如房产税、遗产税)，还有流转税中的消费税。基于我国目前房产税尚未对居民个人征税，所以仅分析消费税、个人所得税和未来开征的遗产税对调节收入分配差距的效应。如果这三个税种的系数估计值α、β和γ显著为正(负)，则表明其扩大(缩小)了收入分配差距，如果系数估计值不显著，则说明没有显著影响。

       模型：

其中：

       1.被解释变量G，代表基尼系数，取值在0～1，用于衡量收入分配公平程度。

       2.解释变量。

       (1)消费税比重C，指当年消费税占税收总收入比重。

       (2)个人所得税比重I，指当年所得税占税收总收入比重。

       (3)遗产税比重E，指当年遗产税占税收总收入比重。

       3.μ表示随机扰动项，t表示当期数。

       (二)数据来源及其描述性分析。

       税收的计算口径为国家税务部门和地方税务部门组织的收入之和减去出口退税，因各变量是以比例形式出现，故不需要对数值进行平减。而基尼系数可得到2010年之前的数据，之后数据本文通过构建时间序列模型ARMA模型分析得出。下面根据2005～2013年我国基尼系数和主要变量税种比重数据(见表14)进行描述性分析(见图4、表15)。

      

      

       图4 主要变量描述性分析图

      

       根据图4可以看出，2005～2013年间我国基尼系数呈不断上升趋势，逐渐接近0.5，国民贫富差距日益扩大并严重化，说明亟待税收充分发挥其调节收入分配的功能。而消费税、个人所得税和模拟测算遗产税各占税收比重变化很小(个人所得税比重在7％左右)，仅消费税由2008年4.7％突变到2009年8％，这主要是因2009年调整了成品油消费税税率所致，实质是燃油税，并非调整奢侈品等税目。

       (三)平稳性检验及回归分析。

       1.单位根和协整检验。为了避免回归分析中存在的伪回归问题，需要对各变量的时间序列数据进行单位根检验。本文采用的是异质面板单位根检验中的ADP-Fisher方法，表16上半部分给出了各个变量水平单位根检验结果。根据t统计值与临界值的比较以及伴随概率，我们可以知道这四个时间序列为非平稳时间序列，为考察它们之间可能的协整关系，需要进一步确定单整阶数。表16下部分显示，一阶差分t统计值小于5％的临界值，因此在0.05的显著性水平下拒绝存在单位根的原假设，这四个时间序列均为一阶单整I(1)过程，这样就满足各变量协整检验的基本前提条件。至此，所有变量的一阶差分均为平稳序列，可以进行进一步的实证分析。

      

       通过单位根检验以后，需要对各个模型中被解释变量和解释变量之间关系进行协整检验。本文采用Kao(1999)提出的Kao-ADF-Test方法检验时间序列数据的协整关系，结果如表17所示，各方程模型的变量之间存在长期协整关系，即存在稳定的均衡关系，可对时间序列数据进行回归分析。

      

       2.回归结果及其分析。从模型修正前的回归结果看(见表18)，模型拟合的效果不理想，调整

仅有0.413，拟合优度差；F统计值也很小，为0.029，均没有通过模型总体性显著检验。另外，DW统计值为0.812＜1.5，这就说明该时间序列模型存在强烈的正的一阶序列相关。因此必须对这三个模型的扰动项序列相关结构进行修正来消除它对模型估计结果带来的不利影响。本文采用AR(P)模型法修正对序列相关进行修正。

      

       修正后回归结果，拟合优度0.791、F统计值13.048都有了很大的提高，表明模型总体拟合效果理想，从图5可以得到反映。DW统计值2.311＞1.5也表明利用修正后的模型消除了扰动项的序列相关。这样就可以对回归结果进行分析了。

      

       图5 模型剩余项，实际值和拟合值图形

       模型估计结果说明，在假定其他变量不变的情况下，当消费税比重C、个人所得税比重I、遗产税比重E各自每增长1％，平均来说基尼系数会降低1.412％、2.433％、10.559％。可见，相比于当前消费税和个人所得税，遗产税对收入分配差距的调节作用明显。当前消费税和个人所得税对收入分配力度相对较小，这是因为消费税主要起着引导居民消费，增加税收收入的作用，对特定的消费行为和消费品课税，比如奢侈品，故消费税虽然有一定调节收入分配的功能，但这种功能是有限的；个人所得税目前80％来自于工资薪金所得，而适用于高档税率的纳税人通过种种方式隐瞒高薪收入，未能起到调节贫富差距作用。而未来开征的遗产税通过实证分析表明，可大大降低基尼系数，缩小贫富差距，所以开征遗产税意义重大。

       四、基本结论

       (一)关于遗产税方案设计。

       考虑到我国的税收征管水平比较低，为降低征管难度和征管成本，应借鉴美、英等国经验，实行遗赠交叉合并课征的总遗产税制；为了防止遗产税税源流失，各国通常同时开征遗产税和赠与税；遗产税征收人数的比重不宜太高，应只对当年死亡总人口的1％征税；遗产税的免征额以当年死亡人口中最富有的1％财富拥有量的低值为参考；遗产税的课税对象和税源将主要来自房产和金融资产；应采取超额累进税率，并设“综合免征额、婚姻扣除、慈善捐赠扣除、债务扣除”等以体现量能纳税、区别对待和公平税负的目的；在征收管理上，由于我国幅员辽阔，遗产税税源具有一定的流动性，为避免拉大居民财产的地区间差距，可以将遗产税划为中央税，如果由中央和省同时征收，则各省税率应基本一致。

       (二)关于开征时机选择。

       我们上述遗产税方案对我国65岁以上居民(2013年为1.83亿人，约占总人口13.6％)的四项财产进行模拟税额测算。测算结果表明，2013年我国如若开征遗产税，所征税额仅占当年税收总额的0.57％，再考虑到扣除项目、免税项目和实际征收率等问题，遗产税比重(税收贡献度)将远小于大多数发达国家的1％，因此，目前遗产税税源不足，不应开征遗产税；如果2020年我国按本方案开征遗产税，可征税额为2191.91亿元，占税收总额1.01％，这一占比达到国际开征遗产税普遍标准。而在这7年中，随着国民财富信息系统的建立和对居民财产征税技术的提高，遗产税的流失可以减少。所以，“十三五”期间应为开征遗产税做全面的准备。包括：完善公民死亡信息的登记申报制度，建立和完善个人财产和收入的登记申报制度，完善财产评估政策法规和制度等。

       (三)关于遗产税的收入分配调节效应。

       实证分析结果表明，在假定其他变量不变的情况下，当消费税比重C、个人所得税比重I、遗产税比重E各自每增长1％，我国基尼系数会降低1.412％、2.433％、10.559％。可见，相比于当前消费税和个人所得税，遗产税对收入分配差距的调节作用明显。当前消费税和个人所得税对收入分配差距的调节作用力度较小，而未来开征的遗产税则可大大降低基尼系数，缩小贫富差距。因此，建议将遗产税的税收收入主要用于基本公共服务供给，用于解决贫困群体的基本生活保障问题。这样，未来在适当时机开征的遗产税，将会在解决我国收入分配问题上发挥重要作用。

       总之，遗产税赠与税的开征，既符合国际惯例，又能够在很大程度上帮助我们解决收入分配问题，随着中国经济的进一步发展，我国高收入群体的数量和所拥有的财富都将日益增多，这将使遗产税的税源日益丰富，税收贡献度不断提高。因此，建议“十三五”时期为开征遗产税做全面准备，“十四五”时期正式开征遗产税。

       注释：

       ①权利说，亦称法律说，认为继承遗产权有赖于国家法律的承认和保护。因此国家对死亡者的遗产拥有领地权，部分支配权，并且通过税收来实现这些权利；均富说，又称社会主义说，由穆勒所倡导，认为国家不仅要没收无遗嘱的遗产，而且也要限制那些有遗嘱的财产，使之不超过公平的范围，国家应通过课税权的行使以平均财富分配；能力说，以塞力格曼为代表，认为遗产税不是对物征税，而是对人征税。因此应以纳税人的负担能力为纳税标准，而继承人获取遗产就增加了纳税能力，根据继承关系课以不同的累进税，使继承遗产多者多缴税，符合公平原则。

       ②王旭：《从日本遗产税税制看我国遗产税税种设计》，载于《国际经济》2013年第9期，第98～99页。

       ③Nissim Ben David.Efficiency aspects of increasing inheritance taxes while decreasing income taxes.Applied Economics,2009(12).

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