交易费用、契约成本、受托责任与内部审计，本文主要内容关键词为：契约论文,内部审计论文,费用论文,成本论文,责任论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、引言
内部审计是一项保证和咨询活动，是为增加价值和实现组织目标服务的，是作用范围广泛、具有很强建设性的服务性工作。其特点是具有独特的超脱性和独立性，是企业发展的“经济卫士”，成为企业经营活动规范化的重要保证。但近年来，有不少人主张将内审职能完全交由民间审计来完成，认为由企业自建内审机构不能实现资源的最佳配置。针对这种观点，本文将从新制度经济学，受托责任理论和我国企业改革实践两方面，探讨在我国企业内部建立独立审计部门的基础和必要性。
二、交易费用和契约成本理论是内部审计存在的理论根源
20世纪90年代以来，中国经济学界引进西方新制度经济学，为研究中国的现实经济现象，特别是内部审计，提供了一种新的研究方法，具有重大借鉴意义。
交易费用是新制度经济学研究的核心。无论是古典还是新古典经济学，总是将交易费用视为经济正常运行的绊脚石而予以回避，然而这一假设与我们通常看到和了解的实际经济生活情况是相矛盾的。新制度经济学在研究经济运行时，对交易费用的产生，有着更符合实际的若干假定：
（1）有限理性与信息费用；
（2）机会主义行为倾向于签约、维护交易协议的费用；
（3）不确定性和保险费用。
明确这一点对理解制度的存在极为重要。如果交易费用不存在，则意味着“只要产权明晰，交易成本为零，不论产权开始时如何分配，有关当事人都可以通过谈判和协商来消除有害的外部影响，实现资源的有效配置（科斯定理Ⅰ）”[1]，即交易是和谐的，这样的假设将会推出：制度范畴（用以协调经济活动中人们的相互关系和界定人们财产权利，以提高经济绩效）将失去其基本的前提条件和理论基础。实际上，很多相应的组织、规则等制度要素被创造和演变出来，用以降低交易费用。经济交易活动存在大量费用，而且可能相当高，那么，旨在降低各种交易费用、提高经济效率和协调经济秩序的组织管理制度，就具备了存在的客观基础。
在理清经济中的交易费用和经济制度的关系问题以后，从逻辑上我们就可以很简单地推出内部审计的存在根源。内部审计的存在正是为了降低企业交易中的交易费用。
同样，有限理性、机会主义行为倾向和经济环境的不确定性等因素在企业交易中也存在着，因而同样会导致大量交易费用的存在，例如：由利率变化所导致的财务风险费用，搜寻企业交易对象的费用，谈判费用，收集情报的费用，签约和履约的费用等。既然企业交易中面临许多交易费用，那么就不能由完全竞争和自由的市场机制通过供求双方的自发调节，使资源配置和社会生产达到最优状态，即帕累托最优；相反，则必须靠各种工具，例如通过组织、规则和交易管理机制来降低企业交易费用和改善企业运行效率。因此各种企业组织和管理制度就应运而生，这就是内部审计制度形成的基本原因和机制。
鉴于经济中不确定性和企业交易风险防范费用的普遍存在，企业中就会相应地产生内部审计制度，以约束经营者、所有者和债权债务关系，降低风险和交易费用。进一步而言，内部审计的存在是企业运行安全与效率的保障。这是因为市场机制本身不能有效化解企业内部的社会分工、经济主体的有限理性和机会主义倾向，使得企业风险增加。此外，信息不对称而导致的市场失灵，使委托人对受托人监督不足。因此基于安全和效率的考虑，内部审计作为一项制度安排成为必然。
交易费用学派从市场运行成本角度解释企业成长的决定因素。以阿门·A·艾而奇安（Alchian.Amen）和哈罗德·德姆赛茨（Demsetz.Harad）为代表的“签约成本”理论[1]则从企业内部效率的提高中加以证明，将企业成长视为交易各方进行权利的最优配置过程。
“契约成本”本质上仍是一种契约。阿门·A·艾而奇安和哈罗德·德姆赛茨认为，企业实质上是一种“团队生产”方式，团队生产一方面会提高效率，另一方面又会导致偷懒和欺骗行为，降低效率，可用博弈论中的“囚徒困境”来解释这一点：假定团队中只有成员X和Y，且是同质的，每个人只有两种行为取向——努力和偷懒，用博弈矩阵表示如图1。
图1 团队生产的博弈矩阵
注：矩阵中的数字表示x和Y的效用，包括获得的产出和偷懒带来的闲暇。
根据博弈分析，（偷懒，偷懒）是这个矩阵中唯一的纳什均衡，出现这种情况的原因在于没有一种信号传递机制反映团队成员行为表现，而通过市场机制来阻止这种行为的成本可能会很高，最好的办法就是成员之间达成协议，由专人从事监督工作，并将企业的剩余索取权交给监督者。由此可见，契约成本理论很好地说明了内部审计存在的理论根源。内部审计很重要的一个方面就是对本部门、本单位经济活动的再监督，是企业内部控制机制的一个重要组成部分，它通过对经营管理活动中执行各种法律、政策、制度、规章的情况以及检查经营活动的效率、效益和风险性的审计评价，分析和查找违规违纪问题形成的原因，以及管理机制运行中的薄弱环节，来寻求根治的对策，从而可以通过内部审计有效地控制团队生产所导致的偷懒和欺骗行为，更重要的是通过这种制度找出这些行为产生的深层次原因，改善企业管理水平，提高生产效率。
三、受托责任理论为内部审计发展奠定了理论基础
受托责任关系主要包括两个当事人：其一是委托人（Principal或 Accountee）；其二是受托人（Countor）或代理人（Agent）[2]。一些权威解释如下：加拿大审计公署（OGA）认为，受托责任是指授予的某项职责履行义务，并对责任的履行情况做出回答。国际最高审计机关组织（INTOSAL）关于审计规范的利马宣言开宗明义地指出：“公共资金的管理，意味着一种委托关系，”[3]现代社会生活中，受托责任关系无所不在，无时不有。美国会计学家沃尔特·梅格斯说：我们正生活在一个受托责任时代。
受托责任有一个“构成要素”问题，其中，审计师独立地审查各种受托责任报告，并就受托责任的完成情况发表一个客观性意见，就是其“构成要素”之一，由此，我们可以得出基本的受托责任审计观。另外，受托责任还有一个层次划分问题：首先，从公司的高层管理人员这一特定受托人的角度来看，他们的生存与发展都与对各种股东的贡献有关，他们之间的关系属于外部受托责任的划分问题；其次，从公司内部组织来看，还有一个分权经营问题，于是，就产生了内部受托责任。股份公司的高层管理当局，对外，是受托人，对内，则是委托人，从而形成多极化、多层次的内部受托责任体系，即外部受托责任向组织内部的延伸，而内部受托责任则以完成外部受托为基本目标。也就是说，组织外部的受托责任是外部审计发生与发展的基础，而组织内部的受托责任则是内部审计发生与发展的基础。
受托责任的过程和结果必须加以计量，以判断委托人对受托责任的履行情况，会计和审计是受托责任内容的最好计量者、控制者，是受托责任关系中联系委托任何受托人的媒介。审计正是由会计责任而引起的。美国总审计长E·B·斯塔茨认为，“审计一词，不仅用来说明会计师人员在检查财务报表中，所做的工作，也用来说明审查下述各项时所做的工作：（1）是否遵守有关法律或规章、制度；（2）各项活动的经济性和效率；（3）计划项目实施后的效果”。[2]审计是对管理当局自我认定、自我计量、自我编制的受托责任报告，按照公认审计准则和审计程序的要求，进行重认定、重评定、重判定。管理当局利用这些已“重认定、重评定、重判断”的信息，评价受托人受托责任的履行情况，决定对其予以相应的奖惩；判断委托人是否值得继续信赖，是否需要对其解除委托责任。
可以用图2来描述委托人对受托人的监督和绩效之间的关系。从图2可以看出，必须对受托人施加一定的监督力度才能取得最大的企业绩效，内部审计为企业内部的委托代理关系提供了有效的管理、监督控制机制。它极大地促进了企业内部管理，帮助代理人——管理当局（外围的委托代理关系）更好地履行其受托责任，监督企业内部各部门、分公司的受托责任的履行情况（内部的委托代理关系）。
图2 委托人对受托人的监督与绩效之间的关系
四、现代企业制度为内部审计提供了实践机会
现代企业制度是适应社会化大生产和市场经济要求的“产权清晰，权责明确，政企分开，管理科学”依法规范的企业制度。这种新型经济性代理管理体制的建立，必然要求企业能建立一套适应市场经济，并行之有效的自我监督、自我约束的机制。为保证各种经济职能的顺利履行，必须建立一套独立的内部监控——由内部审计对企业管理各层次加以监控与评价。
（一）内部审计将加强产权清晰
企业投资主体拥有和行使所有权，企业拥有法人财产权，成为享有民事权利、承担民事责任的法人实体。在企业的资产评估和产权界定工作中，由于注册会计师对企业的实际情况并不了解，可能需要花费很多的时间和代价来熟悉公司的具体情况，因此内部审计部门的良好工作基础和恰当配合，是注册会计师工作顺利进行的重要保证。没有内部审计提供必要的基础，单靠外部审计是不够的。
（二）内部审计将确保权责明确
企业投资主体对企业资产行使所有权，并承担所有者义务，企业拥有法人财产权，依法经营，承担资产保值增值责任。内部审计通过核实企业各项经济指标的真实性，分析资产保值增值或流失的原因，有利于对企业的资产运作成效做出客观公正的评价，促进企业加强管理，堵塞漏洞，另外，这种所有权与经营权的分离使得所有者对企业经营情况的了解程度不如经营者，这种信息上的不对称，容易出现“内部人控制”的现象，为了维护双方的权益，所有者和经营者都有权利和义务要求内部审计监督，所有者主要是通过审计监督保护资产安全完整，使其保值增值；经营者主要是通过审计监督来证明自己是合法经营，有一定的经济实力和盈利能力，吸引投资和扩大经营。
（三）内部审计将促进政企分开
政府制定方针、政策和法规，搞好基础设施建设，组织社会服务，宏观调控市场，不直接干预企业的决策和生产经营活动；企业按市场需求组织生产经营，以提高劳动生产率和经济效益为目的，自主经营，自负盈亏。这就需要一方面加强和改进财务收支审计，检查企业遵守国家有关政策法规的情况，另一方面又要做好对外投资的审计，保护好投资人的利益。
（四）内部审计将实现科学管理
科学管理即是现代企业制度中以建立科学的企业领导体制和组织管理体制，调节所有者、经营者和职工之间的关系，形成激励和约束相结合的机制。对企业来说，一方面，内部审计是企业自我约束的重要手段，内部审计通过对企业的内部财务收支审计，内部控制制度的审计，有效促使企业和企业内部各部门加强管理、团结合作，高效运行，实现自我约束；另一方面，内部审计又是企业内部相互制约的重要手段，是完善企业内部控制机制的客观需要。内部审计通过对企业各项控制机制的评价和测试，对企业内部控制机制的运行情况进行检查和监督，促进企业完善内部组织体系、各项管理制度以及内部控制制度，帮助企业建立科学的企业领导体制和组织管理体制。
五、结束语
综上所述，内部审计是为了适应社会经济的发展需要而产生的，是为了适应企业管理体制的改革和提高经济效益的需要而发展的，受托责任理论和新制度经济理论为其存在和发展提供了强有力的理论背景。它是经济发展的必然产物。在当前经济改革和实践背景下，在对传统企业的改造中，建立内部审计是提高我国企业附加值，加强企业核心竞争力的有效途径。
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