反思环境审计依据 透视环境立法的完善，本文主要内容关键词为：环境论文,透视论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
现代化的工业文明为人类社会的物质生活带来了前所未有的丰富与繁荣，与此同时，资源过度消耗，环境污染，生态破坏等问题也使人类的生存环境日益恶化。有鉴于此，自20世纪60年代以来，各国有识之士纷纷发出保护环境的强烈呼吁，一些国家和世界组织也开始寻求对策并采取行动以加强环境的保护与管理。联合国在三十年中召开三次全球环境保护会议并组织许多国家签订共同协议，对整治环境危害取得了卓著成效。世界发展委员会也在1987年提出了可持续发展的概念，即以科技进步为动力，追求以人为中心的自然—经济—社会复合系统相互协调，在满足当代人需求的同时不损害后代人的需要。如今，此观念已被世人所普遍接受，就是在这样的背景下，出于监督环保有效实施并实现预期目标的需要，环境审计相继产生，作为对社会各类组织或某一区域的环境状况和环境行为进行评价的一种环境管理工具，它体现了审计应有的职能并取得若干成果。
关于环境审计的精确定义，迄今为止尚无定论。《ISO14000标准》给“环境审计（EA Environmental Audit）”下的定义为：“客观地获取审核证据并予以评价，以判断特定的环境活动、事件、状况、管理体系，或有关上述事项的信息是否符合审核准则的一个系统化并形成文件的验证过程，包括将这一过程的结果呈报委托方”。可能成为环境审计对象的环境事件，包括那些可能对环境产生影响的受审计方的活动，以及为保护环境受审计方所制定的方针，程序和实践。据此，可将环境审计定义为“为了确保受托环境责任的有效履行，由国家审计机关、内部审计机构和民间审计组织依法对被审计单位受托环境责任履行的公允性、合法性和效益性进行的监督、评价和鉴证，其最终目标是为了促进社会的可持续发展”。
众所周知，保护环境是一件造福当代、泽及子孙的大事，而环境保护又与经济发展息息相关，审计机关和审计组织又是经济监督组织，这种职能的交叉性和监督管理的关联性，就将审计机构纳入到环境监督领域。为了有效保护环境，促进经济社会的可持续发展，国际组织提出了实施“环境审计”的议题。1995年9月，最高审计机关国际组织在埃及首都开罗召开了第十五届大会，并发表了以“环境审计”为第一主题的《开罗宣言》，要求各国开展环境审计。各国政府积极响应，相继开展了环境审计，时间较早的主要是经济发达国家，其中美国会计总署于20世纪60年代就进行了环境审计。到20世纪70年代初，加拿大和欧洲等国的企业也开始试行内部环境审计，政府环境审计在20世纪80年代也逐渐开展，直到目前，西方各国在审计理论和实务方面对环境审计的探索依然方兴未艾。我国环境治理起步较晚，因此环境审计的开展也较迟，从20世纪80年代中期开始环境审计的试点，直到1999年，环境审计才作为我国审计理论的研究重点，但目前仍缺少系统的环境审计理论阐述，环境审计实务也远远落后于西方各国。
但现实状况并不能说明我国没有开展环境审计的必要。相反，在人们已经深刻认识到“先污染，后治理”的传统发展模式弊端的今天，作为实施可持续发展战略的必然要求，我们必须认识到我国开展环境审计的必要性和迫切性，笔者试从以下几个方面加以阐释：
首先，尽快深入地开展环境审计是我国严峻的环境状况提出的要求。在我国迅速推进的工业化和城市化进程中，随着自然资源的开发强度不断加大，污染物的排放量也越来越大。土地资源丧失、淡水资源危机等环境问题频频向世人敲响警钟。虽然近年来随着人们环保意识的苏醒，我国在环境治理上也不断增加投入，但环境问题的复杂性、累积性和长期性，决定了保护环境和合理利用资源是一项长期而艰巨的任务。目前，我国环境形势仍然相当严峻，生态恶化加剧的趋势尚未得到有效遏制。通过建立环境审计，可以对环境进行价值度量，并对环境价值、环境成本、环境效益等的变动情况进行确认、计量和披露，进而能为有效治理环境提供可以依赖的信息。由此，环境审计的重要性也不言而喻。
其次，加入世贸组织需要尽快创建环境审计。中国加入世贸组织，从环境保护来讲，面临的挑战之一便是环保要求会成为新的贸易壁垒。在WTO框架中，几乎所有行业都对污染程度和允许的资源开发方法、数量加以限制，1996年国际标准化组织（ISO）又正式发布ISO14000环境管理体系标准，这一标准已被世界各国特别是发达国家接受，ISO14000国际标准现已被称为进入国际市场的绿色护照。因此，我国必须积极借鉴发达国家环境审计的先进理论和操作技术，一方面要使环保法律法规与国际法律接轨，另一方面要逐步建立起环境审计的理论框架、作业规则与报告标准，使环境审计逐步走上规范化、制度化的轨道。
此外，激烈的国际竞争要求迅速加强环境审计的构建。许多国家都提倡或要求企业重视对外披露环境审计信息，我国有越来越多的企业到国外投资，应该培养企业能够适应对外披露环境审计信息，以满足某些投资所在国的要求。另外，大量外资进入中国，有些外资企业特别是跨国公司会把那些污染严重或破坏自然资源的生产项目搬到中国，这就要求我国必须尽快建立环境审计方面的准则，以对此进行有效的防范。
最后，企业内部管理需要环境审计。企业对有关的环境资源、废弃物以及与生态环境的关系进行连续反映和控制，计算并记录企业的环境成本和环境效益；当这些相关信息经独立审计以后，企业管理当局、政府环保部门及其他宏观管理部门可以此作为环境管理的决策依据，从而使我国的可持续发展战略建立在更加规范化、制度化的基础之上。
从审计的视角看，任何项目审计的有效实施都离不开与其相适应的审计依据。环境审计自然也不例外。作为经济活动的最高级监督形式，环境审计应以其独立的监督功能，在实施可持续发展战略、保护和改善生态环境、防治环境污染的各项活动中，发挥自身的监督作用。为此，必须合理分析环境审计的依据，为充分发挥环境审计的功能创造合理的理论基础和实务规范。
审计依据就是指审计主体之所以能够实施和如何具体实施审计行为的法律、法规和制度等根据。环境审计依据是环境审计主体实施环境审计的法律根据和执行环境审计过程中应当遵循的法规、制度等行为规范。一般主要包括以下各方面：
（一）环保政策、方针、战略
如1992年里约热内卢环境与发展会议后，我国在1994年发布的关于环保的白皮书中确定的十二项基本战略。
（二）环境法律法规
到目前为止，我国已经颁布了《环境保护法》、《大气污染防治法》、《水污染防治法》等环保法律以及《土地法》、《森林法》等资源管理，开发利用和保护的法律。国家和地方还分别制定并颁布了有关环境保护、国土开发整治的环境资源管理行政法规、地方法规，如《建设项目环境保护管理办法》、《征收排污费暂行办法》等。此外，在各种经济法规中也包含有环境保护的法律规范。这些法规的制定与实施，一方面有效地防止了环境污染，改善了我国环境状况，恢复和提高了环境质量；另一方面也为我们进行环境审计提供了法律制度的依据。
（三）环境标准
环境标准是具有法律性的技术规范，包括环境质量标准、污染物排放标准、环境保护基础标准和方法标准三大类。我国已颁布多项环保标准并全面推行，随着环境治理的成效对有些标准还相继升级。一些国际标准也是评价环保成果的参照指标。企业内部还按发展绿色产品的需要制定有自我约束的标准。对技术性、专业性很强的环境审计而言，环境标准因其针对性较强也是重要的审计依据之一。
（四）环境管理制度
1989年第三次全国环境保护会议提出了深化环境管理的八项制度，即环境影响评价、“三同时”、排污收费、环境保护目标责任制。城市环境综合整治定量考核制、排放污染物许可证制、污染集中控制和限期治理。这些管理制度是评价与判断环境管理系统的成效与工作业绩的客观标准，是环境审计依据之一。
（五）审计行为规范
虽然审计行为规范是评价审计工作合法、独立、客观、公正的尺度，但它们更是审计主体在实施审计行为过程中的行为根据，是应用于审计主体自身的制度化、规范化的约束性凭籍。这些规范以《审计法》、《注册会计师法》、《内部审计工作条例》等为基础，以审计原则、审计准则（基本准则、具体准则和实务公告、审计规则指南）及相关审计内部管理法规为具体体现。因此，从审计工作的角度看，这些审计行为规范，就构成了审计依据。
由上可见，环境保护法律、法规和管理制度在环境审计依据中的地位可谓举足轻重。但不可否认，尽管如此，审计监督所处的法律环境仍不尽完善，还存在着缺陷和不足，制约了审计监督作用的有效发挥。加之我国目前有关行为主体的环保意识还普遍较为淡薄，环境审计又开展得比较晚，故有鉴于环境审计依据的重要性，尽快完善环境法规体系，为环境审计的开展提供充分有力的依据就显得十分必要。循此思路，笔者借机提出一己之见，以冀能够为促进我国环境审计向纵深发展尽一点绵薄之力。
第一，修订现有环保法律、法规，尽快对环境审计进行补充立法，扩大权限，使其包括环境审计的全部范围。目前，除《宪法》及《审计法》等专业审计法律、法规的规定可以涵盖部分环境审计内容外，其他环境保护法规基本没有明确审计机构在环境保护监督、检查方面的职能作用和主要工作内容，这就使得审计机构在执行环境审计时缺乏依据。因此，为促进环境审计规范化、制度化，经常化，有必要通过修改和完善现有的环境法对环境审计作出专门的规定，具体而言：
1.应明确规定环境审计的范围、内容以及环境审计的具体实施办法和相关的技术标准，以使环境审计进行有序，监督有力，评价有据。
2.目前环境审计主要限于对环境保护资金的筹措、分配、使用情况的审计。有些审计机关开展了环境保护资金的有效性审计，但主要重在经济效果，且主要通过审计调查方式来进行，很少进行环境影响分析和评价。这是远远不够的。为此应在补充立法中对环境保护的经济结果、环境后果进行分析与评价，把审计监督机制引入环境保护监督的更深层次。
3.应确立环境政策审计的法律依据。我国现有的环境审计实务主要侧重于与环境有关的财务收支的审计，而对环境政策审计几乎没有进行。事实上，环境政策审计非常必要，但要实施审计，首先要解决环境政策审计的法律依据问题，即在立法上给予审计部门对环境政策进行审计的权力。
第二，规范环境保护部门与审计部门的职责权限，协调环境保护活动的管理与监督。根据《环境保护法》的规定，国家各级环境保护部门对辖区的环境保护工作向本级政府负责，是环境保护的专门管理机关。而审计机构则主要负责经济监督，包括环境保护工作中的经济活动及环境保护的经济结果的审核、评价。如何协调好两部门的工作，提升监管力度和效果，也需要制定相应的规范以明确各自的职责范围。
总之，环境保护和治理，遏制环境恶化，实现社会和经济可持续发展战略，是一项庞大而复杂的系统工程，环境审计作为这个系统的重要部分，应不断扩展环境审计的主体、内容，努力探索绩效审计领域，同时，通过开展对国家宏观及微观环境管理系统的审查评价工作，大大促进环境管理体系的健全和完善，提高环境管理系统运作的效率和经济性，加强环境审计在国际上的交流与合作，以加快我国的环境审计工作的发展，促进审计在我国环境领域发挥更好的作用，从而保障国民经济实现可持续发展的战略目标。
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