双主体税制是我国税制的最优选择，本文主要内容关键词为：税制论文,是我国论文,最优论文,主体论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
税制模式是一个国家在一定社会经济环境下，为实现政府职能，按照效率和公平原则，合理设置税种，选择税源，安排税率而形成的主次分明、相互配合、协调一致的税收体系。税收体系按照税种的多寡，分为单一税制模式和复合税制模式。单一税制模式由于具有对经济的干扰大，不能普遍征收，取得收入的弹性小等缺点，因此世界任何一个国家的税收实践从未采用过单一税制模式。复合税制模式，按照主体税种的不同，可以分为以所得税为主体的税制模式（为多数发达国家所采用）、以流转税为主体的税制模式（为多数发展中国家所采用）、以流转税和所得税为双主体的中间税制模式（为多数中等发达国家所采用）。以所得税为主体的税制模式在实现公平分配和稳定经济方面具有比较优势，而以流转税为主体的税制模式在促进资源配置效率和经济增长方面具有比较优势，中间税制模式则兼容前两种税制模式的各自优势，可更好地发挥税收的整体功能。纵观我国几十年的税收实践，尽管经过1994年的税制改革，所得税收入占税收收入的比重有所上升，但流转税收入占税收收入的比重依然超过50%，因而我国税制仍然是以流转税为主体的税制模式。流转税为主体的税制模式是否为我国税制模式的最佳选择？若否，我国税制模式的改革取向是什么？按照最优税制理论，一国最优税制模式的选择应该是在一国经济、社会等诸多因素的约束下，在效率和公平之间进行权衡的结果。立足我国国情，笔者认为，我国税制模式的改革取向应是以流转税和所得税为双主体的税制。
一、政府实现职能的需要与可能性之间的矛盾决定了我国的税制模式必须以保证财政收入为前提。
从需要来看，我国正处于由计划经济向市场经济的转轨时期。同发达国家相比，我国的市场还不是一个发育完善的市场。这就决定了我国政府的职能不仅要弥补市场所固有的市场失效，如公共产品、规模报酬递增、外部效益、分配不公、失业、通货膨胀和经济失衡，而且还要培育市场，加大对交通运输、邮电通讯以及农业、能源和原材料工业、落后地区的投入。而要保证政府职能的实现，就必须为政府活动提供充裕的资金，否则，政府的积极作用将得不到充分发挥，社会效用就不可能达到最大化。如图1所示，财政收入如不充足，比如财政收入位于A点，则社会只能在较低的效用曲线Ⅰ上，而不能达到在现有技术和生产条件下的社会最高效用曲线Ⅱ上。从可能性来看，我国财政收入日益尴尬，已严重制约了政府职能的实现。纵向比较，我国财政收入占GDP的比重1978年为31.2%，1996年为10.8%，约下降了2/3，平均每年下降一个百分点；横向比较，财政收入占GDP的比重1989年我国为16.7%，美国为34.6%，英国为41.4%，法国为46.1%，德国为46%，（注：安体富：《关于宏观税率与税制结构问题的思考》，《税务研究》1997年第4期。）我国财政收入占GDP的比重还不及发达国家的一半。面对政府实现职能的需要与可能性之间的矛盾，作为取得财政收入主要手段的税收，其当务之急便是解决这个矛盾，从而决定了现阶段我国税制模式的选择应以保证财政收入为前提。但是现阶段我国的国情决定了所得税还不能保证财政收入充足的要求。首先，从征管上来说，所得税的难度列所有税种之最已是一个不争的事实，所得税的高效运作必须建立在公民纳税意识强以及依法治税的社会环境基础之上。现阶段，由于计划经济条件下所产生的“无税”惯性还将继续起消极作用，公民的纳税意识在短时间内不可能迅速培养起来，依法治税的社会环境有待完善，所得税税基不可避免地要遭到侵蚀，所得税难以保证财政收入充足的要求。其次，从企业所得税来看，我国还处于社会主义初级阶段，生产力发展水平远远落后于西方发达国家，资本产出率低，企业效益普遍不高。再次，从个人所得税来看，由于现阶段我国还存在明显的二元经济，绝大多数劳动者的所得主要表现为实物所得，货币化程度还比较低，使得以货币为课征对象的个人所得税不能普遍开征。同时由于我们的分配政策是：“既要允许和鼓励一部分人通过诚实劳动和合法经营先富起来，又要规范收入分配，使收入差距趋向合理，防止两极分化”（注：《中国共产党第十五次全国代表大会文件汇
编》，人民出版社1997年版，第25页。），从而决定了所得税的税率不可能过高，税基和税率所受到的约束，限制了个人所得税的聚财功能的发挥。最后，由于我国农村人口比重大，货币化程度低，与城镇居民相比，农村居民的生活水平还存在很大差异，同时城镇和城镇之间居民的生活水平也存在着差异，因此统一规范的社会保障税在短时间内还不具备开征的条件。由以上的分析可以看出，所得税在我国现阶段还不能很好地完成聚财功能。而流转税由于税源广，而且不受产品成本和盈利水平的影响，随流转额的实现而实现，征收管理上的要求也较低。因此，现阶段我国还必须发挥流转税在取得财政收入方面的功能，流转税的主体地位还不能削弱。
二、社会主义市场经济的不完善性决定了必须加强所得税与流转税的双重调控功能。
从微观上来看，发达完善的市场，通过价值机制能够实现资源的优化配置，因此，征税应以不影响市场的相对价格为标准，亦即要尽量采用中性税收。否则，如图2所示，若只对A产品征税，而对B产品不征税，或者对A产品和B产品征收不同的税收，此时由于征税而对市场相对价格产生了影响，于是就会产生替代效应，干扰纳税人正常选择，使资源配置产生低效，造成(E-E″)的税收额外负担。所得税的征收由于只改变了个人的收入水平，征税以后消费者所面对的价格体系还是原来未变的市场相对价格。因此，所得税不会干扰消费者的选择，不会产生税收的额外负担，它对资源配置的影响是中性的。但是，流转税由于可以对不同的商品征收不同的税率，因此，就会影响市场的相对价格，产生税收的额外负担。由此可见，完善的市场经济客观上要求弱化流转税对微观资源配置的影响。但是，由于我国的市场还刚刚建立，发育还很不成熟，基础产业和加工业的比价、工业产品和农业产品的市场比价还很不合理，致使结构性矛盾成为一直困扰我国经济建设的主要因素。而要解决结构性矛盾，恰恰需要流转税对相对价格的校正。因此，我国市场经济的不完善性，决定了现时必须加强而不是弱化流转税对资源配置的调节。其次，从宏观上来看，市场机制对经济的调节是一种事后的调节，市场调节虽然能够自动调节并实现社会总供给与总需求的平衡，但要经历一个长期的过程，而且这一过程往往伴随着经济波动、震荡甚至经济危机，引起资源配置的低效率和浪费。因此，市场经济客观上需要政府对市场经济的运行进行宏观总量调控。由于一定时期的货币购买力表现为社会总需求，因此以货币作为操作对象的财政手段，实际上表现为对社会总需求调控。而在调控社会总需求方面，所得税通过自动稳定器和相机抉择作用的发挥显然具有比较优势。因此，我国社会主义市场经济的特殊性，决定了现阶段必须加强流转税和所得税的双重调控功能。
三、双主体税制模式是我国现阶段发展落后的生产力和缩小收入差距的必然选择。
我国现正处于社会主义初级阶段，生产力还很落后，落后就要挨打，“发展才是硬道理”。而要发展，就必须有投资，投资是经济增长的原动力。在促进经济增长方面，所得税由于对资本和利息所得都征税，实际上降低了投资报酬率，从而干扰了人们对消费和储蓄的选择，如图3所示，人们将更倾向于消费，致使储蓄减少(C-C′)，不利于经济的发展。而流转税由于只是对收入部分中用于消费的部分征税，不改变投资报酬率，不会扭曲人们对消费和储蓄的选择，不会对经济的发展产生不利的影响。因此，发展落后的生产力的需要，使得我们有必要坚持流转税的主体地位，以促进经济的增长。不可否认，随着改革开放的深化，我国的经济取得了快速发展，但与此同时我国个人收入分配关系和分配格局发生了显著变化，在城乡居民收入水平大幅度提高的同时，出现了社会分配不公和部分社会成员收入差距悬殊的现象。从横向比较来看，如图4所示，美国和我国的洛伦茨曲线都在绝对平均线和绝对不公平线之间，但我国的洛伦茨曲线位于美国的下方，由此可以看出，我国的收入差距比起美国的收入差距有过之而无不及。从纵向比较来看，我国城乡居民个人收入的基尼系数，改革以前的1978年为0.16，改革后的1979年一跃为0.31，以后逐年攀高，1988年为0.382，1994年达0.434。这已超过了国际上通常认为的基尼系数在0.3～0.4之间的中等贫富差距程度。（注：李强等：《我国社会各阶层收入差距分析》，《科技导报》1995年第11期。）面对不断增大的收入差距，如不采取措施，就必然会背离社会主义消灭剥削，消除两极分化，最终实现共同富裕的本质要求。在实现公平分配方面，由于流转税对流转额征税，而流转额占收入的比重随着收入的增加而降低，这就造成了税收负担的累退，不利于实现公平分配。而所得税在实行累进税率的条件下，可以较好地体现按能力纳税的原则，改善收入分配，实现公平分配。
四、税制模式的惯性决定了我国双主体税制模式的选择。
由附表可以看出，我国的流转税收入占税收收入的比重不仅远远高于发达国家，而且高于发展中国家。税法的严肃性和税制结构的惯性，使得我国今后一段时间税制改革的重点应是完善增值税（如扩大增值税的征税范围，把劳务包括进来；降低增值税的税率档次；实行彻底的消费型增值税等）和逐步提高所得税占税收收入的比重（统一内外资企业所得税税率，对个人所得税实行分类综合所得课征；提高纳税意识，防止跑、漏、滴等），而不是一蹴而就，变更税制模式，把所得税上升到绝对主体的地位。否则，过大的税制模式调整，必然会对经济运行产生过大的影响，在一定时期内影响财政收入的增长。
附表 中国与高、中、低收入国家流转税和所得税结构（%）
（注：安体富：《关于宏观税率与税制结构问题的思考》，《税务研究》1997年第4期。）
中国低收入国家中等收入国家高收入国家
流转税 74 70 49 31
所得税 19 26 43 66
五、建立双主体税制模式是西方国家税制模式的演变对我们的启示。
纵观西方国家的税制演变，其税制模式经历了从流转税为主体到以所得税为主体，然后向二者不断融合的税制模式发展过程。以美国为例，美国在1913之前，一直执行的是统一的间接税制。1865年，消费税占到财政收入的55%，1902年占财政收入的95%。1913年，全国全面开征所得税以后，确立了以直接税为主体的税制模式。1936年，公司所得税采用分级累进税制，1943年《现行赋税法》又从立法上确立了“凡有收入，必须纳税”的赋税原则，使得所得税的税基扩大。1941年到1945年所得税一直占联邦收入的66%，到1975年已达72%。从80年代起，由于里根总统实施以大规模减税为中心内容的经济复兴税法，所得税占联邦收入的比重才有所下降，但仍不低，如1981年到1984年分别为56.5%、54.2%、49.9%和49.4%。（注：王春萍等：《中外税制改革与借鉴》，中华工商联合出版社1996年版，第169～170页。）80年代的税制改革，由于片面强调减税以促进经济增长，在促进经济增长的同时，也导致政府财政收入的减少和社会分配矛盾的激化，于是90年代美国开始了以优化税制理论为依据的税制改革。1996年美国国会提出以某种消费税取代现行公司所得税和个人所得税的议案，出现了流转税向所得税融合的发展趋势。而在资本和商品的国际流动日益频繁的今天，国际市场的形成日益加快，这必然带来税收国际一体化进程的加快。因此，西方税制模式的演变趋势也启示了我国未来税制改革的方向。