再论会计确认的概念--对几个基本会计概念的思考_会计确认论文

会计确认概念再研究——对若干会计基本概念的反思，本文主要内容关键词为：会计论文,基本概念论文,概念论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。

      近年来，一些具有较大影响的教材和论著中频频出现“会计确认、会计计量、会计记录、会计报告”的提法，有的将其概括为财务会计的基本程序，也有的将其称作会计循环。例如，一种流行的说法是，“会计信息产生的基本程序是确认、计量、记录和报告”。又如，2014年版《会计从业资格考试大纲》提出，“从会计工作流程看，会计循环由确认、计量和报告等环节组成”。但极少有文献提及这种说法的来源和理论依据。这些莫衷一是的说法给会计教学和学术研究带来了一定的困扰。

      为了探求会计确认和会计计量等概念的本初含义，厘定域外会计确认概念的利弊得失，我们对具有广泛影响的中外代表性文献的相关论述进行了梳理和考证，现将研究发现汇报如下，请读者朋友明鉴。

      二、探究“会计确认”和“会计计量”的词汇起源及其本初含义

      “确认”(recognition)原本是一个普普通通的日常用语，但在被纳入会计专业术语后，却被赋予了相当丰富、乃至于相当繁冗的含义。

      (一)早期文献关于确认和计量的论述

      早在1922年，W.A.佩顿就在其《会计理论》一书中频频使用会计确认(accounting recognition)一词，但该书没有给出会计确认的定义，也未将确认列入书末的术语索引表(Paton，1922)。可见，会计确认的理论意义在当时还不大显著。此外，该书偶尔提及货币计量，但没有给出进一步的解释。

      1936年，美国会计学会刊发《影响公司报告的会计原则的暂行公告》，提及会计确认(accounting recognition)和计量(measurement)，但同样未给出两者的定义(American Accounting Association，1936)。

      1938年，美国会计师协会(美国注册会计师协会的前身)出版桑德斯、哈特菲尔德和摩尔合著的《会计原则公告》一书。该书并未将确认(recognition)或计量(measurement)作为会计专业术语使用(Sanders，Hatfield and Moore，1938)。

      1940年，美国会计学会出版了其所资助的第3号研究著作《公司会计准则导论》(Paton and Littleton，1940)。这是一部具有深远影响的著作，其目的是深入论证该学会1936年刊发的那份《影响公司报告的会计原则的暂行公告》。该书作者W.A.佩顿和A.C.利特尔顿反复探讨了收入确认(revenue recognition)和费用确认(cost recognition)①的若干原则，并在探讨费用确认时引入了初始确认(initial recognition)、计量基础(the basis of measurement)的提法，但没有给出会计确认和会计计量的定义。

      1970年10月，美国注册会计师协会发布《会计原则委员会第4号研究公告：企业财务报表的基本概念和会计原则》(APB Statement No.4)②，这份研究公告反复探讨了各项会计要素的确认和计量的原则，以及计量基础(measurement bases，又称作basis of measurement)的种类。但该公告同样没有明确给出“确认”的定义(APB，1970，第35段)，倒是在第66段的脚注中提到，计量(measurement)和计价(valuation)这两个术语通常在会计学中可替换使用，均是指以货币形式对资源(resources)、义务(obligations)及其变化进行量化赋值——这算是全书对会计计量所给出的唯一的定义(APB，1970，第66段)。该公告还提出了“初次记录”(initial recording)③、“记录计量结果”(recording the measured effects)等概念，其含义留待下文探讨。

      (二)财务会计概念公告给出“确认”的确切定义

      1980年12月，负责制定美国证券市场上的公认会计原则的民间机构“财务会计准则委员会”(Financial Accounting Standards Board，FASB)公布《财务会计概念公告第3辑：企业财务报表的要素》(以下采用其通用简称CON 3)。④该公告首次给出了会计确认的定义：“确认是指将某种信息正式纳入会计程序进行记录或者将其列报于财务报表的过程”(见CON 3第83段)。

      1984年12月，财务会计准则委员会公布《财务会计概念公告第5辑：企业财务报表项目的确认和计量》(以下采用其通用简称CON 5)。⑤这份用于取代CON 3的公告重申了上述会计确认的定义并有所拓展。⑥

      CON 5提出：“确认是指将某种信息正式纳入会计程序，列入资产、负债、收入、费用等会计要素进行记录或者将其列报于财务报表的过程，这一过程包括同时使用文字和数字描述某一项目，并将该金额包括在财务报表的总计金额之中”(见CON 5第6段)。也就是说，会计确认包括两层含义：(1)会计人员确定是否应当将某些信息列入会计要素从而纳入会计程序进行记录，同时还要进行会计计量。我国会计书籍有的将这一层含义概括为“初始确认”，有的概括为“第一步确认”。⑦(2)会计人员确定将某些信息列入财务报表的具体方式。我国有的书上称之为“再确认”，有的则概括为“第二步确认”。在这一环节，会计人员需要确定如何在财务报表中列报相关信息，例如，对于已经纳入会计工作流程的外购原材料、外购库存商品等，会计人员决定将其合并列报于资产负债表中的“存货”项目。上述两层含义可概括如图1中的箭头所示，值得注意的是，“初次确认”(或称作“第一步确认”)、“再确认”(或称作“第二步确认”)均为我国学者创设的术语。

      

      图1 初次确认与再确认的含义

      (三)对某一项目的初始确认和对该项目的后续变化的确认

      CON 5提出，对于资产和负债这两类会计要素来说，会计确认包括对某一项目的初始确认(initial recognition of an item)和对该项目的后续变动及销账的确认(recognition of subsequent changes in or removal of a previously recognized item)这两个方面(见第6段和第58段)。后者既包括对已确认项目的后续变动的确认(recognition of subsequent changes in a previously recognized item)——如对固定资产计提折旧，也包括对已确认项目的销账处理，即终止确认(recognition of subsequent removal of a previously recognized item；de-recognition)——如对已达到经济使用寿命的固定资产进行清理处置。

      在英国，会计准则委员会1990年12月公布的《财务报告原则公告》所称的确认过程(recognition process)，包括初始确认、后续再计量(subsequent remeasurement，或译作后续重新计量)和终止确认(ASB，1990)。其思路与CON 5大体相同，但所使用的术语存在差异。它还引入了CON 5从未提及的再计量(remeasurement)概念。

      我国学术界借鉴CON 5，将上述术语归纳为“初始确认、后续确认(subsequent recognition)和终止确认”(如图2所示)。“后续确认(subsequent recognition)”是我国学者创设的新术语。

      

      图2 初始确认、后续确认和终止确认概念的来历

      (四)会计计量的定义

      CON 5给出的会计计量的定义比APB Statement No.4更为细致。CON 5第3段提出，会计计量(accounting measurement)是指对拟入账的信息，基于某种测量理念(measurement attributes，即我国准则所称的计量属性)，采用某种计量尺度(scale of measurement)即货币单位(monetary unit)进行量化赋值，从而得出货币金额的过程。

      国际会计准则理事会2010年9月发布的《财务报告的概念框架》所给出的会计确认和会计计量的定义，与CON 5第6段基本相同，但没有进一步区分对某一项目的初始确认和对该项目的后续变化的确认。

      三、国内部分流行论著所介绍的会计确认的概念

      财务会计准则委员会和国际会计准则理事会的概念框架对我国会计理论研究影响比较大，国内流行论著普遍采信了“初始确认、再确认”之说。流行的说法是：“会计确认由初始确认(记录确认)和再确认(报表确认)两个步骤组成”；“确认主要解决某一个项目应否确认、如何确认和何时确认三个问题，它包括在会计记录中的初始确认和在财务报表中的最终确认”；“会计确认实际上是分两次进行的，第一次解决会计的记录问题，第二次解决财务报表的披露问题，前者称为初始确认，后者称为再确认”；“会计确认可分为初次确认和再次确认”。国内流行论著也普遍采信了“初始确认、再确认(后续确认)、终止确认”之说，流行的说法是：“会计确认应涵盖三个阶段：(1)初始确认(initial recognition)；(2)嗣后确认或再确认(subsequent recognition)；(3)终止确认(de-recognition)”；“从会计信息处理的技术层面上看，会计确认主要包括初始确认、再确认和终止确认”；“确认的过程实际上分为‘初始确认’(initial recognition)、‘后续确认’(subsequent recognition)和‘终止确认’(remove recognition)三种类型”。⑧

      国内流行论著中普遍存在将初始确认与再确认“混搭”使用的情况，值得探讨。如图3所示，初始确认、后续确认、终止确认是就资产或负债在存续期内所涉及的账务处理的先后顺序而言的，不妨通俗地称作入账、调整、销账，三者的账务处理均需要先后经过所谓的初次确认(或称作第一步确认)和再确认(或称作第二步确认)。也就是说，初次确认(或称作第一步确认)和再确认(或称作第二步确认)是在同一个会计期间内完成的，而初始确认、后续确认、终止确认往往涉及不同的会计期间。因此，将初始确认和再确认相提并论的说法不大合适。针对这一点，葛家澍和林志军(2011，第160页)强调，“必须指出，不要把第一步确认、第二步确认和初始确认、后续确认(计量)、终止确认混为一谈。第一步确认和第二步确认是整个财务会计系统对一项交易和事项最终计入财务报表的处理程序，是对其变动后果可进入财务报表的一切交易和事项来说的”。

      

      图3 会计确认的相关概念之关系

      四、关于会计确认概念的理论反思

      上述“会计确认、会计计量、会计记录和会计报告”的说法值得商榷。兹分述如下。

      (一)会计确认和会计计量并不是并列的基本程序

      不宜将会计确认、会计计量、会计记录和会计报告相提并论，这是因为，会计计量其实并不是与会计确认并列的会计程序。2014年版《会计从业资格考试大纲》提出，“会计要素的计量是为了将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于财务报表而确定其金额的过程”。该大纲虽然没有明确给出会计确认的定义，但上文中的“将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于财务报表”其实就是会计学术界所称的“会计确认”。据此，会计计量就是为了进行会计确认而确定会计要素金额的过程，会计计量是服务于、从属于会计确认的，它并不是独立的会计程序。会计要素的计量是在会计确认的过程中完成的，没有人能完成不包含会计计量的会计确认。试想：若仅仅进行会计确认而不进行会计计量，又何苦去进行会计确认？又如何去进行会计确认？

      确认和计量须臾不可分割，会计规则在提及会计确认时需要同时提及会计计量。例如，CON 5第63段所提及的“基本的确认标准”(fundamental recognition criteria)共有四个，即：(1)符合会计要素的定义；(2)具有可计量性；(3)具有相关性；(4)具有可靠性。满足这些基本确认标准的权利和义务方可予以确认。⑨可见，可计量性是会计确认的基本标准之一，会计确认本身就已经包含了会计计量，会计计量是会计确认的应有之义。前已述及，CON 5第3段提出，会计计量是指对拟入账的信息，基于某种测量理念(measurement attributes，即我国准则所称的计量属性)，采用某种计量尺度即货币单位进行量化赋值，从而得出货币金额的过程。可见，该定义并未将会计计量视为与会计确认并列的会计程序。又如，在APB Statement No.4中，“确认”和“计量”的连用(包括名词或动词形式)贯穿全书，CON 3第17段、CON 5第6段和第58段均同时提及会计确认和会计计量。再如，在英国，会计准则委员会1990年12月公布的《财务报告原则公告》所称的确认过程(recognition process)，包括初始确认、后续再计量(subsequent remeasurement，或译作后续重新计量)和终止确认；其所称的计量过程(measurement process)包括初始确认和后续再计量；除终止确认外，该公告在提及确认过程的同时还提及了计量，在提及计量过程的同时还提及了确认。凡此种种，皆已表明，会计确认和会计计量密不可分。⑩

      我国目前的流行论著中存有相近的观点。汤云为和钱逢胜(1997，第128页)提出，“广义上的确认概念可以把会计上的记录、计量和在财务报表上的报告这三个过程都包括在内”。戴德明等(2014，第16页)更是强调，“需要指出的是，在实际工作中，会计确认、计量、记录与报告是紧密联系的，而且常常相互交织在一起，很难截然划分为四个过程”。

      实际上，我国的《企业会计准则——基本准则》(2006年制定、2014年修改)并没有将会计计量与会计确认并列使用，而是一贯地将会计计量视为会计确认的内在步骤。该准则规定，“符合本准则第二十条规定的资产定义的资源，在同时满足以下条件时，确认为资产：(一)与该资源有关的经济利益很可能流入企业；(二)该资源的成本或者价值能够可靠地计量”(第21条)；“符合本准则第二十三条规定的负债定义的义务，在同时满足以下条件时，确认为负债：(一)与该义务有关的经济利益很可能流出企业；(二)未来流出的经济利益的金额能够可靠地计量”(第24条)；“收入只有在经济利益很可能流入从而导致企业资产增加或者负债减少、且经济利益的流入额能够可靠计量时才能予以确认”(第31条)；“费用只有在经济利益很可能流出从而导致企业资产减少或者负债增加、且经济利益的流出额能够可靠计量时才能予以确认”(第34条)。该准则第41条更是明确指出，企业在将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于财务报表时，应当按照规定的会计计量属性进行计量，确定其金额。显然，会计计量是会计确认的必要步骤，而不是与会计确认相提并论的会计程序。

      (二)没有必要引入“再确认”这一概念

      初次确认和再确认这两个概念所表达的，其实就是“登记入账”和“列入报表”的意思。但从会计实践来看，没有必要引入“再确认”这一概念。

      从技术层面来看，会计工作的内容是对企业的财产权利和义务进行分类统计，会计流程本身是一个信息集成的过程。总账及其下所设各级明细账是分类统计的具体体现，账簿中的信息最终按照企业自行设计的会计制度所规定的方法，集成于财务报表之中。会计程序体现为会计信息通过“会计凭证—会计账簿—会计报表”的方式逐步集成的过程，某种信息一旦被纳入会计程序，最终自然会按照上述“企业自行设计的会计制度所规定的方法”呈现于财务报表之中。正如学者所概括的：“财务报表作为第二步确认(recognition)的结果来自第一步确认的日常账户分类记录”(葛家澍和刘峰，2011)。单位的会计管理制度一旦制定完成，企业经济信息从登记入账到列入报表的会计处理程序就已经全部定格。因此，没有必要格外强调“再确认”的概念，恰如没有必要引入一个概念来概括“如何登记账簿”一样。

      另外，从可行性的角度分析，创设“再确认”这一概念弊端甚多，而益处甚微。一方面，从中外交流角度来看，这一概念可能会造成障碍。迄今为止，笔者尚未见到英文会计论著中使用带有“再确认”含义的专有名词。例如，1985年8月出版的《英汉、汉英会计名词汇译》(11)一书既未收录英文词汇“recognition”，亦未收录中文词汇“确认”、“再确认”(娄尔行，J.B.法雷尔，1985)，足见，刊发于1980年12月的CON 3所定义的“recognition”在1985年时尚未获得该书作者的高度重视。1999年9月出版的《英汉会计词汇》(第二次修订版)一书未收录英文词汇“recognition”，也未提及与“再确认”含义相同或相近的词汇(中国会计学会和香港会计师公会，1999)。2000年4月出版的《汉英会计词汇》一书未收录“再确认”一词，该辞典所收录的“确认”一词的英文解释是“affirmation”和“confirmation”，与“确认函”的语境相同，而非会计确认之意(中国会计学会和香港会计师公会，2000)。国际会计准则理事会2010年9月发布的《财务报告的概念框架》也没有相应的提法。可见，“再确认”一词并非来自英语世界，而是我国学者基于“确认”概念的再创造。通读CON 5的原文可知，该公告所阐述的会计确认概念并没有那么复杂。(12)另一方面，若从弘扬传统文化的角度来看，“再确认”概念的引入则更成问题。我国原本已经有“记账、算账、报账”、“登记入账”(或“入账处理”)、“列入报表”这样通俗易懂的经验总结，并无引入令人费解的新名词之必要。

      (三)没有必要引入“初始确认—后续确认—终止确认”的提法

      这种提法所表达的其实就是“将某些信息纳入会计处理程序—对账载信息作后续调整—从会计处理程序中注销前述的信息”。但就其实质而言，财务会计的主要任务就是计量企业资源和义务的变化(APB Statement No.4，第25段)，而企业资源和义务的变化等信息的入账、调整和注销，都要按照记账、算账、报账的流程进行处理。因此，它们所涉及的会计处理程序完全相同(见图3)，没有必要再作“初始确认—后续确认—终止确认”的区分。再者，那种区分仅仅对资产和负债有意义，对其他会计要素则不适用(见表1)。(13)

      

      (四)会计程序和会计循环的定义应予统一界定

      人们通常所称的“程序”，是指“事情进行的先后次序”；“循环”，是指“事物周而复始地运动或变化”(均据《现代汉语词典》)。鉴于会计确认与会计计量并非并列、先后、递进或环环相扣的关系，因此，不宜将二者并称为会计程序，也不宜简单地用它来指代会计循环。

      那么，究竟何谓会计程序、会计循环？这要从实践中寻找答案。实践中，会计程序是指“审核原始凭证→填制记账凭证→登记会计账簿→编制财务报表”。(14)会计循环就是周而复始的会计程序。1962年5月，国务院副总理李先念同志在财政部、中国人民银行联合召开的全国会计工作会议上指出，“会计是管理社会主义建设的工具之一，它能科学地记载、反映经济活动情况，为决策机关提供数字资料。任何单位都必须要有会计，不能不记账、不算账、不报账”(财政部会计司综合处整理，1995)。记账、算账和报账，可以说是对“审核原始凭证→填制记账凭证→登记会计账簿→编制财务报表”这一会计程序的精炼概括。“会计在其漫长的历史发展中，始终必须做好的一项最基本的工作是记账、算账和报账”(杨纪碗，1984)。自20世纪80年代初以来，我国会计理论界正是在“记账、算账和报账”的基础上，把人们对会计职能的认识进一步拓展到了预测、计划、控制、分析、考核等方面。

      这里，需要区分通常所称的会计核算方法体系与会计程序的含义。会计核算方法体系，除了包括会计程序中所概括的会计核算方法以外，还包括一些不存在先后次序的会计核算方法——它们往往隐含在会计程序之中。例如，设置账户、复式记账、成本计算等会计核算方法隐含在填制记账凭证、登记会计账簿的过程之中，它们是后者的应有之义；财产清查这个会计核算方法隐含在登记账簿的过程之中，它是会计工作的纠偏措施。上述概念可概括如图4所示，图中的基本理念是：“确认=入账”、“确认条件=入账条件”。

      

      图4 会计程序与会计核算方法等概念的关系

      早在二十年前，杨纪琬先生就明确反对过分推崇域外理论的做法，他说，“我看到有一两篇文章，从内容看好像有一种倾向，外国没有的我们有，我们错了，外国有的我们没有，我们也错了，横竖就是我们错了，这很值得思考”(夏冬林和马贤明，1993)。会计法规制定者清醒地认识到，“会计理论研究必须为实践服务。不着边际地从概念到概念，不能称之为理论研究；只会把国外的某些论述进行演绎，而不能结合中国的会计工作实践进行研究，也不是我们倡导的会计理论研究。正确的态度是，对外国会计理论、方法的研究成果，应当熟悉、了解，根据中国国情有选择地加以借鉴、吸收，真正做到融会贯通，为我所用”(余秉坚，1999)。冯淑萍同志指出，我们会计学术界存在一些不容忽视的问题：“跟风”现象严重，忽视研究框架的构建；只盯住热点问题，不注重研究基础的积累与理论的提升；重复研究严重，创新不足(冯淑萍，2004)。这些现象都值得学术界反思。实务中，会计人员即便不知晓“再确认”、“后续确认”、“终止确认”这些词汇，也不会影响其专业胜任能力，这也从侧面证明，会计法规没有引进这些词汇的必要。

      五、结论和建议

      综上所述，会计确认这个概念并没有不可替代的理论价值。如果出于便利国际交流的考虑而予以保留，则其含义相当于实务界所称的“登记入账”。也就是说，登记入账和会计确认是同义词，它们均是指将某种财产权利或义务的金额计入适当的账户，包括选择会计科目和进行会计计量(给出货币化的量化赋值)两个方面。确认条件也就是入账条件。会计计量则是会计确认的应有之义，它并不是与会计确认并列的会计程序。会计记录(recording)与登记入账含义相同，没有强调的必要，不应与登记入账(会计确认)并列。“确认与计量”的提法虽然不尽合理，但毕竟不会造成理论上的严重困扰，鉴于其含义等同于“会计核算”或“会计处理”，因此，出于国际趋同的需要，似无必要予以删除。但“会计确认、会计计量、会计记录、会计报告”的提法存在理论上的诸多偏颇，这就值得会计教育工作者细细考察了。

      总之，“会计确认、会计计量、会计记录、会计报告”并列的提法不够合理，因此，不应将之概括为会计的基本程序。我国的《企业会计准则——基本准则》等会计法规并未采信那种说法。会计程序的恰当概括，应当是“审核原始凭证→填制记账凭证→登记会计账簿→编制财务报表”(如果有学者认为有必要给予进一步概括的话，不妨沿用“记账、算账、报账”的说法或者概括为“登记入账、列入报表”)。

      ①该书通篇所称“cost recognition”，乃是与“revenue recognition”相对应的，其所称的“revenue”相当于当今的广义“收入”概念，其所称的“cost”相当于当今的广义“费用”概念。

      ②该文件的英文全称为“APB Statement No.4:Basic Concepts and Accounting Principles Underlying Financial Statements of Business Enterprises”。

      ③该文件所称的“初始记录”，比较接近于CON 5所定义的“初始确认”。

      ④该文件的英文全称为“Statement of Financial Accounting Concepts No.3:Elements of Financial Statements of Business Enterprises”。

      ⑤该文件的英文全称为“Statement of Financial Accounting Concepts No.5:Recognition and Measurement in Financial Statements of Business Enterprises”。

      ⑥值得注意的是，国内多数文献误以为首次给出“确认”定义的概念公告是CON 5。

      ⑦相比较而言，将其概括为“初次确认”、“第一步确认”都比概括为“初始确认”更为可取，如此，可避免与“初始确认、后续确认、终止确认”概念相混淆。以下在需要作此区分时均称之为“初次确认”(见图3)。

      ⑧CON 5并未提出“第一步确认”、“再确认”、“第二步确认”的说法，这些概念都是我国学者根据该文件第58段的说法推导而来的，有的文献还加注了难以与域外文献对接的英文翻译，如“后续确认(subsequent recognition)”。

      ⑨英文文献一般用“Definitions、Measurability、Relevance、Reliability”这四个词进行概括。

      ⑩域外会计规则中“确认与计量”的含义等同于我国会计工作者所熟知的“会计核算”(或“会计处理”)。例如，“金融工具确认与计量”等价于“金融工具会计核算”，“无形资产的确认与计量”等同于“无形资产的会计核算”。确认与计量的并用只不过是域外会计规则制定者的习惯用法，并不意味着会计计量就是与会计确认并列的基本会计程序。

      (11)该书是上海财经学院(今上海财经大学)受中国财政学会和中国会计学会委托，与洛杉矶加州大学商学院合作进行的《中美比较会计》研究的项目成果。

      (12)实际上，即使是在美国，会计理论著作和教材也普遍未把上述会计确认的派生概念列为核心知识点，如Riahi-Belkaoui(2004)、Wolk et al.(2008)、Kieso et al.(2010)。

      (13)“终止确认”这一概念甚至主要是针对资产负债表的极个别项目(如金融资产)而言的。金融工具的合同条款的复杂性使得金融资产的终止确认规则成为难题，因而其终止确认似乎显得比较重要。但对于常规资产(如存货、固定资产等)而言，其销账处理并不是难题，因此，并不存在强调终止确认规则之必要。显然，终止确认并不是一个适于推广使用的概念。

      (14)《中华人民共和国会计法》第九条规定，各单位必须根据实际发生的经济业务事项进行会计核算，填制会计凭证，登记会计账簿，编制财务会计报告。任何单位不得以虚假的经济业务事项或者资料进行会计核算。

标签：会计确认论文;  会计论文;  会计要素论文;  会计计量论文;  财会论文;