审计本质：以认证为基础的受托责任监督论，本文主要内容关键词为：本质论文,基础论文,责任论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、当前审计本质理论的各种观点概述
1.查账论。查账论认为，审计的本质是查账，是检查财务报表等相关资料的真实性。这种观点存在的原因是，审计自其出现起就与“查账”结下了不解之缘，而且在系统导向审计出现之前，审计基本上就只限于查账。
此观点的不足非常明显。查账是审计的一种手段，除查账外，审计还有其他手段，查账不是审计的本质，而且现代审计的内容增加了、范围扩大了，审计已不仅仅局限于查账。因此将查账作为审计的本质缺乏全面性。
2.方法过程论。方法过程论认为，审计的本质是一种系统的方法和过程，它是继查账论之后出现的一种新观点。1972年美国会计协会发布的《审计基本概念公告》对审计做了如下定义：审计是客观收集和评价与经济活动及事项有关的断言的证据，以确定其与既定标准的符合程度，并将其结果传递给利害关系者的系统过程。这种观点在国外受到广泛的关注，原因是财务审计由传统的账项导向审计过渡到系统导向审计，系统导向审计是建立在对内部控制制度测试的基础之止的，此时查账论难以合理解释系统导向审计，而方法过程论则涵盖了这种新的审计类型。它的不足是仅仅侧重于审计的方法和手段，没有真正深入到审计的本质。
3.经济监督论。经济监督论认为，审计的本质是经济监督。该观点是由我国审计理论界提出的。我国审计理论界围绕“审计是一种经济监督”这一命题，从不同的角度运用不同的方法进行了广泛而深入的论证。
西南财经大学的蔡春教授对这种观点的不足进行了比较详细的分析。蔡春教授认为，经济监督论只是用审计的监督职能来说明审计的本质，并不能体现审计的全部基本职能，不能充分适应和指导现代审计的发展。而且其“经济”的定语修饰具有一定的片面性，当前审计的发展已经不仅仅局限于经济层面，如已出现的社会责任审计，就是审计一个企业的社会责任的履行情况，有没有对环境造成污染，对社会就业的贡献如何等，它是对经济、社会、生态等诸多方面进行的审计。
4.经济控制论。国外最早提出控制论的是戴维·弗林特教授。他提出，审计是为了确保受托责任履行的一种社会控制机制。我国最早系统提出经济控制论的是蔡春教授。他在其论著《审计理论结构研究》中指出：“审计在本质上是一种确保受托经济责任全面、有效履行的特殊经济控制。”
笔者认为，经济控制论的不足除了“经济”定语修饰的局限性外，其把审计的本质看成是一个控制系统的观点不够合理。很多持经济控制论观点的学者认为，审计通过反馈让委托人纠偏，是一种间接控制。这种观点存在偏差，混淆了委托人与审计人员的职责分工。反馈是审计人员的责任，而纠偏是委托人的责任，即实施控制的是委托人，而不是审计人员。正如独立董事可以对企业进行监督、向经营者提出自己的建议，但其不能直接干涉经营者的经营，即使发现经营者的经营方式存在不合理之处，也只能是反馈给董事会，让董事会来处理，而不能直接处理。
5.利益协调论。利益协调论是建立在受托责任基础之上的，它突破了传统审计关于委托人与受托人的定位，将他们放在了平等的地位，提出了受托人也需要审计的观点，由于经营者的报酬与绩效挂钩，所有者可能通过减少报酬的方式，允许经营者有偏离其利益的范围和自由。精明的经营者为了避免这种情况的发生就会主动去聘请独立审计人员对其业绩报告的真实性进行鉴定，从而向所有者说明其付出的努力及其有效性。而此时审计的本质就是经济责任关系双方进行协调的手段。
用利益协调论来解释审计本质可以较好地说明许多法律、法规未规定审计的公司自愿接受审计这一现象。然而利益协调论没有意识到现代资本市场早已不是简单的委托代理关系，没有认识到审计在维护和建立市场秩序方面的作用，忽视了现代企业生存的环境。在市场竞争日益激烈的环境下，企业处于不稳定的状态，风险和收益并存，此时经营者自愿接受外部审计的假设是否成立是值得怀疑的。因此该观点对审计本质的解释也存在一定的局限性。
6.信息价值论。信息价值论认为，审计的本质在于提高财务信息的价值。该观点建立在完善的资本市场假设亡，认为股东之所以要求审计，是因为财务信息可以用来决定企业的市场价值，投资者可以利用财务信息做出理性决策。
信息价值论的假设前提是股东及利害关系人广泛依赖于财务信息，将其作为决策的依据。然而实践和实证研究却表明，这种假设前提是不成立的。资本市场运行的实践表明，资本市场并不能迅速地对财务信息做出反应。资本市场确实需要收集信息，但这些信息的价值更多地体现在及时性上，财务信息在财务报表公布以前已通过其他更为及时的媒介披露了（如证券分析师等能得到更多的信息）。而对股东及利害关系人信息需求的实证研究表明，他们更关注具有预测价值的信息，而不受限于审计的种类和审计意见的类型。这就表明审计并没有如信息价值论所认为的那样重要，建立在这一假设基础之上的信息价值论就是不完善的。
7.保险论。保险论认为，审计是降低风险的活动，即审计是一个把财务报表使用者的信息风险降低到社会可接受水平之下的服务，甚至认为审计是一项分担风险的服务，即审计的目的是降低信息风险。
保险论的不足是混淆了审计的本质与目的，将财务报表使用者的信息风险降低到一个可接受的水平，对财务报表提供合理保证是审计的目的，而不是审计的本质。
8.契约理论。契约理论认为，审计行为本质上是一种契约行为，审计因契约而产生，因契约而发展。审计的本质实际上是旨在减少企业各缔约方之间的信息不对称，从而降低交易费用，维护企业契约网络正常运行的一种特殊的契约。这种观点主要是基于信息不对称提出的，信息不对称是契约理论的核心概念，也是设计交易契约的根本原因。
契约理论的不足是其仅仅是对审计的一个概括性的描述，没有揭示审计的本质以及审计与其他的一些拥有同样效果的契约的区别。比如监事会，它同样可以看成是一种契约行为，因契约而产生，因契约而发展。它实际上也是旨在减少企业各缔约方之间的信息不对称，从而降低交易费用，维护企业契约网络正常运行的一种特殊契约。
二、审计本质通过其职能体现
系统论认为，职能体现本质，通过职能研究本质是系统理论的一般原理。审计基本职能是审计本身固有的、体现审计本质属性的内在功能。于是，审计的基本职能就成为研究审计本质必须首先要搞清楚的问题。我国审计理论界关于审计职能的观点主要有以下几种：单一职能论，无论是国家审计、社会审计还是内部审计，其基本职能只有一个，那就是监督；二职能论，防护性职能和建设性职能；三职能论，监督、鉴证和评价；四职能论，监督、管理、鉴证和考核。其中，三职能论成为当今审计职能的主流学说。笔者认为，审计理论必须具有系统性、逻辑性和高度概括性。审计职能是审计本身所固有的功能，是审计本质的体现，审计职能应该同时存在于所有的审计活动之中。
对于当前流行的三职能论，笔者认为，仅监督职能能够作为审计的基本职能。因为不管何种审计类型，其产生之初就是为了对受托责任进行监督，因此，监督应该作为审计的一项基本职能。而对于鉴证和评价，两者是相互联系的，根据美国注册会计师协会(AICPA)的定义，鉴证服务是指由专业人士对有书面载体形式的某种认定符合既定标准的程度发表专业意见，也就是对某种书面认定传递信息的质量（如真实性、可靠性或公允性、公正性）进行报告或发表意见。从其定义可以看出，鉴证本身就包括评价书面认定的真实性和可靠性。但是将鉴证作为审计职能并不全面，不具有高度概括性。譬如绩效审计，它是对公共管理部门的经济性、效率性和效果性进行评价，而不是对真实性和可靠性进行评价。由此可见，鉴证和评价相互联系而又互有差别，不能将两者分裂开来作为两种不同的基本职能。
前些年，国外很多著名的会计公司的审计部纷纷更名为审计与认证部或鉴证与认证部。有些著名大学审计学课程和教材也纷纷出现审计与认证学或审计与认证服务、鉴证与认证等新提法。原来的国际审计准则也变成了国际审计与认证准则。这些变化反映了审计职能的发展。AICPA于1994年正式成立认证服务特别委员会(SCAS)。SCAS指出：认证服务是指注册会计师向决策者提供独立的专业服务，该服务能够提高信息质量或者改善决策背景。《认证业务国际准则》指出：认证业务旨在增进关于某一对象信息的可靠性，专业审计师通过评价某个对象是否在所有重大方面符合适当的标准，从而提高该对象提供的信息满足使用者预定需要的可能性。通过上述定义我们可以看出，认证已经不仅仅局限于鉴证和评价等审计手段，其本身已经上升到审计目的层次，即提高信息质量、改善决策背景、满足使用者的预定需要。这才是审计的基本职能。因此，笔者认为，审计的基本职能应该是认证和监督。
鉴于经济监督论的不足，研究审计本质时必须涵盖这两种职能，而不能片面强调监督职能，因为这样得出的审计本质无法区别于其他的监督系统。笔者认为，认证是整个审计的基础，认证职能就是衡量和确定会计资料和其他资料是否正确、可靠，其所反映的财务收支和其他经济活动是否合规、合理、有效，检查被审计对象是否履行其经济责任，有无违法违纪、损失浪费等行为，评价被审计单位的经营是否有效率，管理是否存在问题，最终达到督促被审计单位纠错防弊、遵守财经纪律、改善经营管理、提高经济效益的目的，即监督。整个过程就是一个监督的过程。审计就是通过认证达到监督的目的。而监督什么要进行说明，以使审计区别于其他的监督系统，对于“经济”监督的描述，笔者已经说明其存在的缺陷。因此，笔者在此提出，审计的本质就是以认证为基础，对受托责任履行情况进行监督的系统。需要特别强调的是，这里的受托责任不只是受托经济责任。
三、以认证为基础的受托责任监督论的适用性
1.国家审计。虽然国家审计较其他两种审计形式来说具有更高的权威性，但是国家审计最终起到的作用还是监督，因为目前我国的国家审计是对政府及公共事业部门运转的成果和效益进行的认证，最终目的是通过认证来监督。国家审计也是对国有资产使用者进行的监督，通过监督，提出合理节约资金、有效利用资金的建议，如果相关部门不遵循建议，前已提及，审计人员在某些情况下并不能够强制其执行建议，而能够强制其执行的是国家审计的委托者，从而维护国家财政经济秩序，保障国民经济健康发展，达到追求国家政治统治资金的使用效益最大化的目的。因此，审计的“以认证为基础的受托责任监督论”对国家审计而言是适用的。
2.民间审计。民间审计以注册会计师审计为主，《中国注册会计师审计准则第1101号——财务报表审计的目标和一般原则》对审计概念的描述为：财务报表审计的目标是注册会计师通过执行审计工作，对财务报表的下列方面发表审计意见：①财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制；②财务报表是否在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。
从其定义可以看出，注册会计师审计就是一个认证的过程，但认证仅仅是方法，其最终还要“将结果传达给利害关系人”，达到监督的目的。因此，审计的“以认证为基础的受托责任监督论”对民间审计来说也是适用的。
3.内部审计。我国内部审计机构是为满足完善公司内部治理的需要而设置的，并在认证的基础上，对企业的各级组织和最高经营者对企业所有者所承担的财务责任和效益责任进行监督，即对受托责任的一种监督。
笔者认为，以上三种审计形式的本质都是指一种受托责任的报告义务，是责任承担人向有关方面报告说明其行为过程与结果的义务，其产生源于委托代理关系，为解决委托代理问题，产生了受托责任。而为了监督这种受托责任，则产生了审计。随着委托代理关系的日益发展，新的受托责任也不断出现。在该责任发展尚不成熟且还不重要时，原有的审计种类可以兼顾完成对这种新兴受托责任的监督。而当受托责任不断细化，并且越来越重要时，原有的审计种类就无法胜任监督工作了。这时，利用专业化分工优势，专门对这种报告责任进行监督的审计机构就会应运而生，新型审计也就随之形成。也就是说，当新的受托责任逐渐完善并日益重要，以至于不单独报告并鉴定就不足以满足其需要时，新的审计类型就会出现。因此，无论产生怎样的审计，其都是对受托责任的一种监督。
通过上述分析可以得出，以认证为基础的受托责任监督论既体现了各种审计形式的本质内容和审计的未来发展趋势，又有利于对受托责任的履行进行独立客观的监督。
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